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现代企业内部治理审计的相关题目研究

2017-06-14 01:34 〖提要〗：以为对象，以国内外最新审计理念为导引，本篇论文综合了人们对现代企业内部审计的各种熟悉与观念，评价了治理审计、经营审计和内部控制审计之间的区别与联系，在此基础上，分析了环境变化引发的上述定义的不恰当性，从而提出了内部治理审计的最新观点，并对内部治理审计的范畴进行了界定，明确了内部治理审计是内部控制审计的展拓与延伸，其内容包括内部控制审计、治理审计和风险治理审计等诸多方面，构筑了内部治理审计最新模式。　　笔者希看本篇论文能够体现上的创新性和指导审计实践的功能，并能够反映内部审计理论动态与变化的特征。　　〖关键词〗： 现代企业 治理审计 内部控制审计　　〖Abstract〗： object of this study is modern enterprise. I used the newest idea of audit in world， analyzed all concepts about internal audit of modern enterprise synthetically， appraised the difference and connection among management audit、operational audit and internal control audit. On this base， I analyzed some unsuitability of these conceptions because the influence of changing environment， then I put forward the new idea “internal management audit”， drought the scope of “internal management audit”， defined that “internal management audit is the developing and extending of internal control audit. ”Internal management audit“ conclude internal control audit、governance audit and risk management audit and so on. This *** built a new mode of internal management audit. I hope this *** brings forth new ideas in the theory and has the function of guiding practice， I hope it can reflects the developing and changing characteristic of internal audit theory.　　〖Key words〗： modern enterprise management audit internal control audit　　现代企业的内部审计是否具有治理功能？审计理论界对这个的研究尚未形成同一的观念和意见，实务界也在观看与彷徨之中左右摇摆，以为内部审计具有治理功能的企业，大刀阔斧地进行企业组织改革，通过优化公司治理结构，进步内部审计在公司中的层级，扩充内部审计气力，从而提升内部审计在公司中的权威性，为改善公司治理环境、进步治理效率奠定了良好的基础；而主张只进行内部财务审计的企业，其治理者却从企业业务流程的改良和经营治理职能的组合排列中将内部审计斥之于公司之外，纷纷将内部审计职能外包给专业公司，弱化了人们对内部审计重要性的熟悉，从而，使内部审计停留在微观审计层面，使在公司内从事内部审计工作的职员成为了企业的臃赘。国外实践如此，国内也有效仿之倾向。现代企业内部审计何往何从？公司治理是否因内部审计的进进而更加有效率？这是一个值得探究的题目。　　一、关于现代企业内部审计的几种熟悉　　衍生于授权治理之需要的企业内部审计，根植于传统企业环境，经过几十年的发展，已经基本形成了固有的模式和完整的体系格式。但当传统企业演变为现代企业之时，原有的内部审计理论和实务发生了碰撞，很多既定的内部审计内容和，显得难以适应新的企业环境。尤其是针对公司治理发展的迫切需要，学术界和实务界掀起了对现代企业内部审计适当定位的***。什么是现代企业的内部审计？这是我们必须首先思考的题目。就这个题目，当前比较集中的观点有如下几种：　　1、治理审计（Management Audit）。英国的李斯特？R？赫伍德在其论文《治理审计基础》中指出，治理审计是指企业的董事会为了检查了解本部分及分支机构的治理是否始终健全，以便高效地加以组织和经营，而委托专门的审计机构（职员）进行的一种活动。日本松田修一也曾经指出，所谓“治理审计”（Management Audit），是与公司的经营业绩和经营活动无关的独立第三者，即治理审计职员通过对公司的收益力、资金力和组织力进行个别的分析研究，来表明公司经营妥当与否的综合性批判意见，旨在维护股东、债权人和其他利害关系人的利益（松田修一， 1999）。我国治理审计的倡导者王光远教授将由内部审计职员开展的治理审计称之为内向型治理审计，按照他的观点，内向型治理审计是对组织内部的各种治理活动进行独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价，以帮助治理当局这一资金受托人改进决策，进步获利能力和经营能力，更好地完成受托治理责任（王光远， 1996）。　　2、经营审计（Operational Audit）O.美国D？L？弗莱什 S？西沃尔特在《经营审计及其起源》中谈到，经营审计并非财务审计，它的目的是评价一个公司或者公司某个职能部分的治理组织极其效率。它是一种建设性的评价活动。 D？J？开斯勒、J？R？克劳开特对经营审计下了一个比较长的定义，即：经营审计是评价一个组织治理当局控制下的经营活动的效果、效率和经营的性，并将评价结果和改进建议，报告给有关职员的有系统的过程。有些学者还以为，“经营审计”与“现代内部审计”实质上是同义的。戴维？S？科沃克瑞克早在1987年就在其编著的《现代经营审计》一书的序言中指出，经营审计指的是在很多不同公司中的内在事物，无论你怎样称呼它，它总是一种方***，一种思维方式。在我看来，经营审计就是内部审计。　　3、内部控制审计（internal control audit）。COSO报告指出，内部控制主要是治理层的责任，但组织中的每一位成员都应共同来承担这一责任。内部审计的作用是帮助治理层监视控制结构，并提醒治理层留意内部控制各环节的强弱（COSO报告，1992）。成功的企业经营来自全体职员的努力。内部审计是整体职员中的成员，负责检查企业各层次为经营需要而建立的各项控制。审计职员评价这些控制如何联合才能最有效、最有利地服务于整体经营。简而言之，审计职员的任务就是保证这样一种治理，那就是公道地设计企业的经营控制。国际内部审计是协会在《内部审计职责说明》中指出，内部审计是一种控制，它的作用在于检查和评价其他控制的适当性和有效性。这些观点，从多个方面夸大了内部审计与内部控制的关系，意味着内部审计职员必须关注各治理层可能建立起来的或执行的所有控制形式。　　二、针对上述观点的评述　　我以为，上述三种关于内部审计的描述具有本质上相同的特征。之所以产生这样三种概念，完全是由于定义内部审计时选择的角度不同。企业经营，即是在一定的制度、一定的环境下，借经营手段的援助，以多数人的协调，继续不断地实现经济财产的生产与分配的一种动态活动。治理是人和技术的“系统安排。古典管派代表性人物法约尔以为，治理不同于经营，它只是经营的六种职能活动之一。治理的终极目的是通过组织整体的活动，以有效的方式达成经营目标。由此我们可以看出，经营与治理既有区别，也有联系，相对而言，治理是手段，但从另一个角度来讲，治理与经营又不能割裂开来，治理渗透在企业经营活动之中，没有经营活动所支撑的企业治理不成为治理，反之，没有治理的经营活动也难以实现其预期目标，经营活动融合到了治理的四大职能之中。这样说来，治理审计与经营审计的范围和内容基本是一致的，从审计涵盖面上看，二者都涉及到经营活动全部；从职责上看，二者都通过治理职能体现出来。治理审计、经营审计，是一个题目的两种形式的论述。内部控制既是治理的一个主要职能，又以治理活动为依托加以实现控制的功能。现代治理审计将其核心放在了针对内部控制而开展的内部审计方面，从一定意义上来说，二者实际内涵的核心意义是相同的。因此，我以为，无论是上述的哪一种审计，尽管名称叫法不同，但其本质涵义是一致的，体现了内部审计从财务审计发展到治理审计的纵向维度，符合现代企业内部经营与治理的现实需要，因此，就现代企业而言，没有必要对上述三个概念进行苛刻的区分，从规范的角度界定，治理审计，更加清楚明了。　　三、内部治理审计构造　　现代企业环境下发展的内部审计治理审计理论，需要我们在这样一些方面有所建树：　　1、重塑现代企业内部治理审计的目标。目标是人类所有行为的指南，是特定系统的特定任务。每个系统都有各自的目标，它们应清楚地加以规定而且是可以衡量和可以达到的，目标是系统目的的具体化。审计目标是审计活动的出发点与回宿，是对审计事项与设定标准或一定要求的相符合程度进行的确认。现代企业内部审计，从治理审计到治理审计，首先表现为内部审计目标的变化，它不是一种“摈弃”的过程，而是不断“兼容”的过程。　　传统审计将其目标锁定在“帮助治理者最有效地治理组织的业务活动（IIA，1947）方面，但内部治理审计的目标，实在质是帮助组织增加价值和进步组织经营效率（IIA，1999）。它通过系统化、规范化的方法，评价和改进风险治理、控制和治理程序的效果，帮助组织实现其经营目标。现代企业内部审计目标的转换，意味着内部审计必须更多地参与未来事件，参与治理层规划现在与未来的决策工作。因环境快速变迁，组织所需要的是对风险发生的可能性时时关注。内部审计目标本与组织目标、作业及改变作更进一步的链接，将内部审计的重点置于组织全体，夸大内部审计主要关心组织整体目标的达成，而非个别作业部分或个人。现代企业内部治理审计已经不能仅将焦点置于控制系统之审计，也不能置于单位决策之外，应该更积极了解、确认单位风险并加以评估、治理，而风险治理审计则可以提供内部审计整合风险治理的利器。内部审计也将因提供单位附加价值的服务而更接近单位的价值链，其专业形象将更加肯定。　　2、拓展现代企业内部治理审计的内容与范畴。审计内容要服务于审计目标（谭劲松等，2002）。企业内部审计目标的演变过程是从最初的查错纠弊，到帮助治理者更好地履行职责，再到帮助企业增加价值，与之相应，企业内部审计也从财务审计到内部控制审计，再到财务审计、内部控制审计、风险治理审计和治理程序审计。财务审计是指在评价内部控制的基础上检查凭证、帐册、报表，核实货币资金、财物物资，查证各项财务收支及债权债务，判定财务成果、财务状况是否真实、可靠，从而对被审计单位的财务活动是否正当合规，作出恰如其分的评价（秦荣生，2000，P81）。无论企业形式如何变化，其财务审计始终是基础，现代企业内部审计也不例外。“控制”一度曾为治理审计的核心，它将内部审计的焦点由财务及遵循性控制转换为治理控制，但这与内部治理审计的要求还有一定的间隔，围绕增加价值展拓的内部治理审计，除了应包括原来在治理审计理论框架下的内部控制审计之外，还应向风险治理审计和企业发展治理审计方向延伸。国际内部审计师协会的专业指导小组颁发的新定义向我们发出了警示：现代企业内部审计不留意风险治理和治理程序这一领域是不行的，国际内部审计师协会要为内部治理审计这一职能的发展起到指导作用。所以，现代企业内部治理审计主要包括内部控制审计、风险治理审计和治理审计等相关部分内容。　　四、实施治理审计，必须关注的若干　　1、关注审计的独立性题目。实施治理审计，必然会涉及到独立性与审计风险题目。如何保证治理审计不与之相互摩擦呢？我以为必须从如下方面进行努力：　　（1）内部审计职员在实施治理审计时，只提出建议，不要求经营者必须执行，治理决策本身是经营者的事，内部审计职员不承担经营责任。　　（2）为避免发生利益冲突，或潜伏的利益冲突，参与了治理决策审计的内部审计职员最好不要再继续从事决策执行情况的审计，假如受客观条件限制不能做到这一点的话，则有必要要求决策执行情况的审计与决策审计的时间间隔应比较长，至少，它不对审计职员提供审计建议造成，这是保证审计独立性的一种良好举措。　　2、关注审计职员的胜任能力题目。内部审计职员应进步其业务能力，具备与治理审计相关的专业知识。与传统审计不同，治理审计本身涉及到战略治理知识、财务治理知识、人力资源治理知识等，内部审计职员假如还把自己的知识能力锁定在财务知识方面的话，显然是分歧适的，所以，内部审计职员应留意吸收与治理有关的专业知识，以具备适当的胜任能力。　　3、关注治理审计功能定位题目。必须界定内部审计的“咨询服务”功能与“审计监视”功能之间的差异。从实际效果上看，治理审计更多地体现了内部审计的“咨询服务”功能，那么，当咨询服务功能与传统的审计监视功能并存于同一部分的职责范畴之内时，我们就要警惕二者之间的冲突与碰撞，留意保持审计的审慎性，不对审计结论作出尽对的保证。　　4、关注组织保证题目。实施治理审计必须改革组织模式，使内部审计在企业内部具有较高的组织地位，从而具有实施治理审计的组织保证。“公司的组织机构中，应给予内部审计师适当的地位，使他们可以不受限制地审查本公司经营的所有方面。内部审计师应向组织中的一个人负责，这个人应有充分的权威能保证审计师进行广泛范围的审计，并能对他们的建议采取行动（库克 温克尔 1986）。”从西方国家的企业内部审计机构的领导关系上看，内部审计机构可能有四种设置方式：一是设在董事会或董事会所设的审计委员会之下；二是设在最高行政官之下；三是设在高级治理层之下；四是设在主计长之下。从实施治理审计的要求上看，以第一种组织模式为最佳，这是由于内部审计师向最高权力机构作报告，可以进步他们的独立性，能够把检查、评价企业经营情况的信息直接传输给企业的主要决策者，以助于其恰当决策。还有人指出，内部审计师应向财务副总裁或主计长负责。处于这种地位的人通常与生产经营无直接关系，能客观地考虑审计师的调查结论和建议，同时也深为熟悉由最高治理当局所规定的目标、计划、程序和控制。重要的是内部审计师向之作报告的有权威的人，要能根据审计师报告中的建议采取行动。当前，还有一种观点说：内部审计应同时向董事会和股东大会负责。从上来说，这应该是最佳选择，但在实际操纵中面临很多困难，这些职员由于不能接近日常经营，因而，难以评价内部审计师的调查结果和建议，也许不能及时采取必要的改革措施。但是，假如我们能够将内部审计与监事会的功能链接起来，则可以使这种模式的效能达到至高无上的境界。我以为，这种模式更加适合于团体公司，它能够延伸监事会的职能，同时进步整个组织的工作效率。无论怎样说，外部审计师的独立性，也是内部审计师需要具有的。只有这样，才能使审计目标不受干扰。企业治理当局能做不少工作往树立这种独立性，诸如准许审计师有充分的自由往选择特定业务加以，并通知那些经营负责人在审查中全面支持审计师的调查。不论内部审计师在组织系统中处于什么地位，他们应具有声誉、地位和最高治理当局的支持，使他们能够在全公司中随时取得审计报告所需的信息。他们应该具有与治理主管职员接近的权力，这些主管职员能对审计师的意见和建议做出迅速而恰当的考虑。由于每个公司的组织结构不同，在公司的组织地位中，内部审计将成为一个顾问职部分。　　5、关注审计题目。实施治理审计，要求审计时间前移，变事中、事后审计为事前审计，真正其到“事前反馈”的作用。　　6、关注治理层的主要爱好。由于治理审计的目标是帮助组织增强持续的能力，所以，企业内部审计职员必须设想自己既处在总体治理的位置上，也处于部分治理的位置上，为企业提供建设性的服务。任何部分或职能治理的基本目标都是要达到总体治理制定的总目标。作为一个企业来说，最高治理当局最关心的莫过于如下题目：（1）加强经营、加强经营控制及有助于实现目标等方面的建议；（2）向上级报告和说明经营结果的方法；（3）有关经营的总政策、指令和分配方法的影响。因此，企业内部审计职员在按照企业内部审计的总体目标要求实施企业内部审计时，必须针对上述题目有个明确的回答和解释，以便于董事会在进行企业决策予以考虑。　　7、关注业绩评价。固然内部审计职员必须考虑治理题目，但也需牢记内部审计职员不是经理或经理的监视人，审计职员在企业中的地位和作用类似于医生、诊断师、顾问和顾问，他们的基本职责是随时随地地提醒治理当局在作出决策时应尽可能地使用足够充分的信息，并留意到企业的经营治理活动是否都行之有效。审计职员应从理论和实务上对企业的经营行为进行评价，帮助经营治理者更好地履行其职责，进步经营治理工作的效率和效果。　　8、关注所有利益相关者的利益。治理审计必须关注所有利益相关者的利益，尤其是顾客的利益。以顾客为出发点的战略模式将逐渐代替传统企业的战略思维模式。传统企业的治理模式以“资产驱动型”思维为基础，由此而导引的运营方式是：资产→投进→产品服务→渠道→顾客；今天，受新观念的影响，我们的战略理念应有所改变，以顾客为出发点的战略模式正好与传统模式反其道而行之，即：顾客→渠道→产品服务→投进→资产。　　在企业的生产经营活动中，顾客扮演着极为重要的角色。企业所提供的产品或服务，必须满足用户的需求，离开了用户，企业就失往了存在的意义，更不用说企业的发展了。可以说用户是企业的“衣食父母”。从产品的研究开发至生产销售的整个过程，都要对用户的需求、偏好、购买动机等进行。因而，内部审计也应转变治理审计的重点，更加关注利益相关者题目，尤其是顾客题目。　　五、结语　　内部治理审计概念是在企业研究背景下形成的，它反映了内部审计动态发展的基本趋势和变革之倾向，关注内部审计的发展，将内部审计与企业治理紧密地结合起来，是我们必须要认真面对的一个题目。当然，也不能否认，未来的企业治理，还将进一步带动内部审计的发展，内部审计机制的不断完善，也将促进公司治理之进程。从逐步完善治理审计体系，预示着内部审计发展的主流方向。　　：　　1. 王光远，《内向型治理审计研究》，《财会月刊》，P3，2002、06；　　2. 项俊波等，《国外绩效审计》，P362，审计出版社，1999；　　3. 科沃杰瑞克， 《现代经营审计》，P4，中国审计出版社，1987；　　4. 苏律亚，《综合审计构思》，亚洲内部审计会议论文，2001；　　5.Leroy E Bookal Internal Auditor August 2002.