论我国《公司法》法定审计模式的选择(3)
2017-08-07 06:40
导读：三、部分强制审计模式下审计范围的选择 在部分审计模式下，公司法必须合理确定法定审计的范围。需要考虑的因素包括： （1）公司的公众性； （2）审
三、部分强制审计模式下审计范围的选择 在部分审计模式下，公司法必须合理确定法定审计的范围。需要考虑的因素包括： （1）公司的公众性； （2）审计的必要性； （3）审计的成本。 应当让那些具有一定公众性，审计所带来的利益高于审计的成本，并且审计是必要的、对公司及其管理者来说不是额外“罚款”的公司负有法定审计义务。 从国外立法例来看，不同国家在确定法定审计范围适用的标准略有不同。大陆法系国家大多兼采公司规模、组织形式以及营业性质三个标准。例如，《德国商法典》规定：非小型资合公司的年度财务报告、企业集团的年度财务报告必须经过审计；金融机构、保险机构不论规模大小均须接受审计。英国以及受其影响的英联邦国家按公司规模的单一标准，要求除小型公司或微型公司外的公司，不论股份公司或有限公司，均须接受审计。对银行与保险公司强制审计的规定则体现在专门的金融立法中。 可以说，公司规模标准是各国公司法中均采用的标准。不过，这一标准也存在过于依赖资产规模等数量指标，容易规避的问题。有鉴于此，我国一些专业人士创造性地提出了非定额纳税标准以及负有债务标准，即：如果公司为非定额纳税人，或者对外负有债务，则不论其规模大小，均必须接受审计。其理由是： （1）非定额纳税人须纳税申报，审计有助于减少逃税的可能性； （2）公司对外负债就意味着有保护外部债权人利益的需要。而且这两种标准都属于定性标准，不容易规避。 笔者对此有不同看法。关于非定额纳税人标准： 第一，税务审计与公司财务报表审计目的各有侧重，二者未必需要同一； 第二，在相当程度上，非定额纳税人标准与公司规模标准是相通的，具有一定规模的公司必然都是非定额纳税人； 第三，即便有些非定额纳税人落到法定审计范围之外，税务机关如认为有必要，可以对它们进行专项审计。 至于负有债务标准，它实际上是“社会公众性”标准的一种具体情形，与公司规模标准之间也有相当的重叠。即便债务人属于豁免审计的小公司，债权人也可以在缔结债权债务关系前，要求债务人必须提供经审计的财务报表，即采取合约审计的安排，这更加灵活。 从我国的实际出发，笔者主张借鉴大陆法系国家公司法的做法，将以下公司纳入强制审计范围： （1）股份有限公司。股份公司通常规模较大，股权分散，具有较强的社会公众性。无论是债权人还是股东，抑或是其他利益相关者，对于股份公司都有审计的需求。 （2）一定规模的有限责任公司。有限责任公司的规模有大有小。小公司的社会公众性并不突出，审计成本与收益可能不成比例，不宜强制要求审计，但大型有限责任公司从社会问责性角度看与股份公司元本质区别。关键在于确定一个符合我国实际情况的规模划分标准。有建议参考原国家经贸委等四部委颁布的《中小企业划分标准》，但此标准是为《中小企业促进法》的实施而颁布的，与法定审计关注公司社会公众性大小的目的不同，不应直接照搬。 （3）金融机构。金融类公司应全部纳入法定审计的范围。金融类公司具有高风险的特征，对国民经济影响很大，通常规模也比较大，有必要使其负有法定审计义务。 此外，对于不属于上述法定审计范围内的公司，如果有一定数量的股东提出审计的要求，《公司法》也可以强制要求公司进行审计。在这方面，《法国商法典》（第46条）的做法有一定的参考价值，它规定：即使有限责任公司没有达到法定规模标准，但“代表1/10以上资本的一名或若干名股东，可要求法庭任命一名审计员”。这实际上是用司法手段来帮助公司解开小股东与管理层/控制股东之间可能陷入的不信任僵局，对于闭锁公司中的中小股东利益的保护具有特别的意义，值得我国《公司法》借鉴。
注释： ①考虑到注册会计师职业发展的实际情况，该通知要求企业年度会计报表审计制度采取分步到位的办法，即：凡是没有实行年度会计报表审计制度的外商投资企业和其他有限责任公司、股份有限公司，必须在1996年年底前实行年度会计报表审计制度；凡是没有实行年度会计报表审计制度的国有大、中型企业，必须在1997年年底前实行年度会计报表审计制度；到2000年，依法应当实行会计报表审计制度的所有企业，必须实行年度会计报表审计制度。 ②事实上，我国的一些行政法规已经针对不同规模、特性的企业适用不同的会计监管标准。例如，国务院2000年发布的《企业财务会计报告条例》第45条规定：“不对外筹集资金、经营规模较小的企业编制和对外提供财务会计报告的办法，由国务院财政部门根据本条例的原则另行规定”。
