我国自然资产审计题目探析(2)
2017-08-08 02:05
导读：二、自然资产审计的理论研究现状及其评价 从笔者的检索来看，目前国内尚没有专门对自然资产审计进行专门研究的文章，有关自然资产审计的理论研究
二、自然资产审计的理论研究现状及其评价 从笔者的检索来看，目前国内尚没有专门对自然资产审计进行专门研究的文章，有关自然资产审计的理论研究散布于环境审计的研究之中，自然资产审计与环境审计并没有从理论上分开。 陈思维（1998）比较系统地研究了环境审计，提出了各环境因子对环境的评审方法，纳进评价的环境因子包括水、大气及物种生态资源，上述环境因子实际即为自然资产的组成部分。在这些内容中，作者重点指出了经济活动对上述环境因子影响的评价方法。 理论界对土地、能源与水等独立的自然资产的审计题目进行了研究。王建刚（2002）先容了西方发达国家土地污染的起源及其审计程序，对我国目前土地污染审计的现状进行了总结，并提出了对策与建议。杜水清（1994）、朱云峰等（1997）、李兰瑛（2001）、邹卫星等（2005）主要从土地出让金角度提出了土地资源的审计方式、内容与途径。 在能源审计方法，刘国常（1999）最早先容了美国能源审计的起因、审计方法及实在施。其他相关能源审计研究主要集中在能源审计的范围、程序和方法方面。 审计署与中科院（2004）联合进行的科研项目《政府环境审计研究与实践示范项目》中，初步研究开展生物多样性审计的理论与方法，在先期进行专项审计调查的基础上，开展了相应的案例研究，这是对生态资产进行审计的一次大胆探索与尝试。 耿建新等（2005）从水循环角度，以水资金循环为切进点，在城市水资金及基循环过程治理模式的基础上，提出了城市水环境审计的方式，第一次系统地开展了水资源审计方面的研究。 以上研究从不同侧面展示了自然资产审计的研究内容及实施的方法技术，总结这些研究成果可以看到，这些研究存在以下特点与不足。 1.没有形成系统的理论框架。关于自然资产审计的内容比较零散，没有形成系统的理论框架，学术界甚至没有出现自然资产审计的提法。 2.大部分以资金作为切进口。从土地、水、生物多样性审计研究来看，大部分以资金为切进点，环境影响评价方法、本钱-收益分析方法没有得到广泛，从本质上来看，这些审计研究仍然没有脱离财务审计的范畴，而不是真正意义上的自然资产审计。 3.对自然资产的定位不正确。其中一部分自然资产审计属于自然资产审计相关的内容，而并非自然资产审计，如土地污染审计属于自然资产审计内容，而土地出让金审计则不完全属于自然资产审计的范畴。 4.研究尚欠深进。由于基础理论研究的缺乏，相关学科的相互融合与利用研究不够，使自然资产审计尚处于发展阶段，研究有待深进。可见，我国对自然资产审计的理论研究相对滞后，不能满足的实践的开展和需要。而在现实情况的推动下，自然资产审计的实践在大量开展之中，理论上的缺乏也使审计实践开展产生一些不足之处。
三、我国自然资产审计实践的特点及评价 我从国自然资产审计的发展来看，以政府为主体的自然资产审计实践已经展开，而且审计实践在某种程度上领先于自然资产审计理论。从我国已开展的自然资产审计实践来看，具有以下特点与题目。 （一）资产审计主要是围绕环境保护资金审计展开的 从我国已有的审计实践来看，基本上是围绕财务收支及被审计单位使用的资金为对象展开的，主要是审计与检查国家环境保护资金来源与使用的正当性、合规性与正确性。这主要是由于：（1）资金是一个项目的血液，是整个审计工作中审计的核心，以资金收支为主线展开审计符合传统的审计习惯，也便于使用已有的审计依据与审计标准；（2）审计职员的背景大多为财务或审计。根据2005年的一项调查（韩竞一等，2005），目前国家审计职员的专业背景中“审计”与“会计”职员合计占被调查人数的76.2%，而被调查对象中没有一人具有资源环境学专业的学科背景；（3）尚没有专门自然资产审计的规范或指南，进行自然资产审计具有一定的特殊性，需要相当的特殊规范或指南，而从目前来看，除了国家审计署发布的《重点区域水环境审计规范操纵指南》草稿外，再没有其他形式的规范或指南供。审计职员的专业背景或经验背景使他们对资金审计轻车熟路，而对专门的自然资产审计却可能力不从心。 （二）尚没有形成明确的自然资产审计对象 自然资产审计与环境审计的不同之处在于自然资产审计有比较明确的审计对象。从我国已经开展的环境审计来看，其审计对象主要包括以下几个方面：（1）中心及地方财政部分的专项环保资金；（2）环保部分的财政资金收支；（3）环保工程项目；（4）单位环保法规的执行情况。从上述环境审计的审计对象来看，都不能直接作为自然资产审计的审计对象。要明确自然资产审计的对象，首先要明确自然资产的内容与范围，根据本章相关内容，自然资产主要包括地下资产、森林资产、水资产、土地及生态系统资产等，因此，自然资产审计的审计对象即应当为上述的自然资产及相关的资金运动，以这些自然资产为对象，实施审计、制定审计标准、寻求审计依据、搜集审计证据、实施审计程序，目的是保证自然资产的公道、有效利用，促进自然资产的可持续利用和、的可持续。 （三）审计的方法主要是财务审计 审计方法是审计职员为完成审计目的、作出审计结论、提出审计意见而采取的种种手段的总称，在选用审计方法时需要遵循的原则为：特定目的原则、与被审计单位相适应原则、与审计主体相适应原则（陈正兴，2001）。在审计方法上，已有的审计实践基本上仍使用传统的财务审计方法，如“性复核”、“统计抽样”、“调查与会谈”等，一些先进的分析评价方法还未被广泛到环境审计的实践中。在过往的二十年中，我国的环境审计与实践工作者在审计领域做了大量的工作，但对环境审计实务的技术、方法探讨较少，对环境审计实务中如何恰当选择、使用环境评价方法和指标也未作深进探讨，这些在自然资产审计方面也几乎是空缺。自然资产审计的方法还有待深化与发展，不应仅局限在传统财务审计的范围内。 （四）国家审计机关在其中起到不可替换的作用 按照审计主体来分，审计可以分为国家环境审计、社会环境审计与内部环境审计，对于自然资产审计来说，国家审计作为整个审计系统的主体，具有不可替换的作用。主要是由于：（1）审计对象的特殊性。我国自然资产大多为国家所有，其中一部分授权机构单位或部分占有、治理或使用，在自然资产的维护、更新与投资上，基本上是以国家为主的。当然，一些自然资产并没有明确的占用单位，只能以国家审计为主体展开；（2）自然资产效益的特殊性。自然资产大部分属于“公共物品”的范畴，其效益大多体现在其生态与社会效益上，而这些效益具有外部性特殊，没有国家的审计与监视，资产可能会被“过度”（低效、无效、负效）使用。因而，自然资产审计是以国家审计机关为主体展开的，国家审计机关在其中起到了不可替换的作用，而其他审计主体（社会审计、内容审计）功能相对弱化。 （五）与自然资产会计相脱节 联合国等国际组织（Unetal.，2003）提供了自然资产会计的理论框架与核算思路。自然资产会计的主要职能是提供及时、正确、可靠的信息，以利于自然资产的开发、维护、治理决策。从一般的财务会计与审计的关系来看，会计是审计的基础，也是审计赖以开展的信息载体，审计的职能是公道确认会计信息的真实、完整与正确性。但是自然资产会计与自然资产审计已经脱离了上述关系，二者相互脱节，并没有融合在一起，自然资产审计的开展直接以相关的环境资源法规为依据而展开，具有相当大的独立性。其主要原因如下：（1）自还没有一部自然资产会计方面的专门的准则或规章制度，以自然资产会计为对象展开审计不具有现实性；（2）审计结果要求的特殊性，在自然资产审计的审计结果中，要求体现自然资产治理、建设资金收支的正当性与正确性，还要体现自然资产使用与治理的可持续性及其使用效益状况，这些都不是自然资产会计所能够完全解决的。
