审计评价难的成因与对策(2)
2017-08-18 01:14
导读：1.债务重组中的“实质与形式不符”事项 很长一段时间，业内人士对我国上市公司借债务重组拼利润的现象只能表示无奈而不能干预，尤其是对有的债权人
1.债务重组中的“实质与形式不符”事项 很长一段时间，业内人士对我国上市公司借债务重组拼利润的现象只能表示无奈而不能干预，尤其是对有的债权人甘愿“吃大亏”的做法更是无能为力。新准则的出台意味着上述公司所获得的收益将只能确认资本公积而不是利润，这使得债务公司无法通过债务重组获得巨额账面利润，从而增加了公司业绩表露的真实性。但是，以前债务重组主要在上市公司与关联之间进行，而且主要表现为关联企业宽免上市公司债务，从而为上市公司创造利润。按照新准则，宽免债务不能计进当期损益。这时，上市公司可以将一些劣质资产高价转让给关联企业，从而确认资产转让收益，同时冲销对关联企业的债务。如A上市公司欠母公司1亿元，母公司预备宽免部分债务。为了达到增加上市公司当期损益目的，母公司以5100万元的价格收购了子公司一项长期投资（账面值100万，评估值5100万元），这时上市公司就能确认5000万元的投资收益，从而绕过债务重组不能确认收益的规定。
2.非货币***易中的“实质与形式不符”事项 针对名为非货币***易实为非正常交易的现实，（企业制度）不再实施“同类非货币***易”和“非同类非货币***易”的划分，即与美国等一些西方国家的做法不同（不能确认置换收益），而改为凡属于非货币***易，均按换出资产的账面价值加上相关税费作为换进资产的进账价值。但是该准则也存在一定缺陷： 首先，准则没有规定补价的规模或者占总交易的比例。假如企业通过加大补价比例，同时低估换出资产公允价值的，就可以产生一定数目确当期损益。这种规模的利润可能对处于亏损边沿或6％净资产收益率边沿的上市公司有一定作用。其次，上市公司可以通过货币交易的方法规避本规则的规定，最新的案例就是2001年2月活力28的重组。按照以往的做法，活力28和天发团体的资产重组可以通过资产置换加补价的方法进行，但实际上，公司出售活力28的资产和收购天发瑞奇的资产同时进行。因此，在该项交易中，资产与货币的流转机制和资产置换设有本质区别，改变的只是名义上的交易方式，但该交易已不在《非货币***易》准则规范之列。 在《企业会计制度》下，注册会计师在审计非货币交易时，一方面要关注置换事项（尤其是在关联方关系的条件下）信息表露的充分性与适当性；另一方面警惕被审计单位将一笔业务拆成两笔业务的手段，即变非货币***易为货币***易（并无现金流进，只是各自挂账），以达到实现置换收益的目的。对于多资产换多项资产，注册会计师应当关注换进方是否按照换进各项资产的公允价值与换进全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项投进资产的价值。
3.资产徐值预备中的“实质重于形式”原则 《企业会计制度》第51条至65条规定，根据谨慎性原则的要求，企业应公道地预计各项资产可能发生的损失，由此计提各项资产减值预备，包括坏账预备、存货跌价预备、短期投资跌价预备、长期投资减值预备、委托贷款减值预备、固定资产减值预备、在建工程减值预备、无形资产减值预备，但不得计提秘密预备。如有确凿证据表明企业不恰当地计提秘密预备的。应作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额以及对企业财务状况、经营成果的。 但是，由于资产减值预备具有极大的弹性，同样的资产，不同的评估师得出的价值都不同，更何况没有接受专业评估练习的会计师，在上市公司的财务报表中，资产减值预备似已成为操纵利润水平的“利器”。比如，治理当局轻率地认定某项资产不存在减值情况，只在会计报表附注中敷衍“期末本钱不高于可变现净值”了事；为了开释连续亏损而遭退市的压力，在“长痛不如短痛”的心理暗示下，本期提取巨额减值预备，次年予以冲回，以实现“胜利大逃亡”的目的。资产减值预备制度给上市公司带来了因会计估计变更导致的业绩波动，并给上市公司提供了一定的盈余治理空间。对此，注册会计师必须保持应有的职业谨慎，如有证据表明企业计提了秘密预备，应当提请治理当局进行追溯调整，否则，将视其对财务报表的影响决定出具何种类型的审计报告。 结束语：在当前环境中，仅仅认定会计处理在形式上是否符合所谓的会计准则，而不管其背后经济业务的实质，是远远不够的。上市公司经常利用增加收进、转嫁用度、计受资金占用用度、委托或合作投资、托管经营、资产租赁、资产转让置换等关联交易方式确认经常性或非经常性收益，这些方式仅仅从会计角度而言，并不违反会计准则，而实质上并不能确认收益，由于可能是虚假的重组或交易。所以，“实质重于形式”会计原一则，并将其贯彻到今后的审计实践中往，应是我国注册会计师行业的重要课题之一。
