关于非审计服务与独立性的研究述评(2)
2017-08-24 01:59
导读：关于注册会计师是否应该提供NAS的实证研究 20世纪80年代以后，人们开始尝试用实证的方法来研究这一题目。实证研究所要克服的最大题目是找到能够正确
关于注册会计师是否应该提供NAS的实证研究 20世纪80年代以后，人们开始尝试用实证的方法来研究这一题目。实证研究所要克服的最大题目是找到能够正确代表审计师独立性的变量（或者能够间接反映审计师独立性的变量）作为被解释变量。因此，这里将以研究所选取的被解释变量的不同作为主要的分类依据。
（一）以第三者对注册会计师独立性的评价作为被解释变量 最初有关独立性的研究大多采用调查问卷的方式，以第三者对注册会计师独立性的评价作为其独立性的代理变量。Pany和Reckers（1984）设定了事务所治理咨询服务收进的不同水平，然后调查了某些信贷机构治理者和财务师对注册会计师独立性的评价。结果表明，信贷机构治理者和财务分析师对注册会计师独立性的评价随着NAS水平的进步而明显下降。Canning等（1999）的研究也支持这一结论，同时他们还发现财务报表的使用者可以接受注册会计师独立性某种程度的降低，只要这种独立性的降低能够换取更好的或者本钱更低的咨询建议。
（二）以注册会计师是否签发保存意见的审计报告作为被解释变量 由于采用调查问卷方式获取对注册会计师独立性的评价具有主观偏见和不确定性，一些学者以注册会计师是否签发保存意见的审计报告作为注册会计师独立性的代理变量，以NAS收费或者事务所全部收费作为注册会计师对客户依靠性①的代理变量。他们以为假如事务所对客户收费的依靠性影响到注册会计师的独立性判定，注册会计师就不会发表保存意见的审计报告。 Wines（1994）采用逻辑回回的方法，以上市公司是否收到保存意见的审计报告（意见保存取1，非保存取0）作为被解释变量，以NAS收费占事务所全部收费的比重和其他一些控制变量（如公司规模、行业类型、事务所的类型等）作为解释变量进行了回回。结果表明，NAS收费占全部收费的比重在10％的明显性水平上与因变量负相关，即这个比重越大，注册会计师签发保存意见审计报告的可能性越小，NAS的收费水平影响了注册会计师的独立性判定。Barkess等（1996）使用自己建立的审计意见猜测模型来猜测注册会计师为那些大客户（来自某个客户的收费占事务所全部收费超过0.5%）签发的审计意见类型，并把这个猜测结果和实际的审计意见类型对比。他们发现猜测模型具有很高的猜测力，因而以为潜伏的用度依靠性会影响注册会计师签发保存意见的倾向。 与以上结论不同的是，Barkess等（1996）用来自某个客户的收费（包括审计收费和非审计收费）占事务所全部收费的比重代表注册会计师对客户的收费依靠性。他们没有发现在收费依靠性和是否签发保存意见审计报告之间存在明显关系。Craswell（1999）使用了更多和更新的数据，在控制了影响审计意见类型的其他因素之后也没有发现上述关系。之后，Craswell等（2002）又以澳大利亚②的上市公司为研究对象，结果也表明注册会计师收费的依靠性并不影响他们签发保存意见审计报告的倾向。即使在控制了NAS收费占全部收费的比例这一变量后，这种依靠性仍然不明显。 Craswell等以为这是由于事务所采取了诸如审计底稿的分级复核和事务所之间的同业互查等措施，保证了注册会计师的独立性。
（三）以注册会计师是否签发有关持续经营能力的审计报告作为被解释变量 一些学者选择了注册会计师是否签发有关客户持续经营能力的审计报告作为独立性的代理变量。由于注册会计师只是在被审计单位存在影响其持续经营的重大不确定事项时才会签发这类报告，假如公司存在这种不确定性，注册会计师只有在保持独立性的条件下才会签发上述报告。 所以注册会计师是否签发有关客户持续经营能力的报告，可以作为其独立性的一种反映。那些处于经营困境的公司最有可能存在持续经营题目，因此Defond等（2002）以2001年美国1158家处于困境并且发布了有关审计收费信息的公司作为样本，采用逻辑回回的方法来验证假设，以公司是否收到有关持续经营题目的报告作为因变量，代表注册会计师的独立性，以非审计收费的对数和非审计收费占全部收费的比重作为解释变量分别进行回回。检验结果表明，在注册会计师是否签发有关持续经营能力的报告与上述用度指标之间不存在明显的关系，即没有明显证据表明注册会计师从事NAS会影响其独立性。Defond以为由于存在诉讼风险、声誉损失等因素，促使注册会计师不得不在降低独立性的本钱与收益之间进行权衡，从而可以有效激励与约束注册会计师的行为。
