从合并报表理论看合并范围的确定(1)(2)
2017-09-06 01:28
导读：（三）母公司观 严格来说,母公司观并没有独立的、逻辑一致的理论基础,而仅仅是所有者观和主体观的折衷。具体到合并会计报表的运用,母公司观是通过
（三）母公司观
严格来说,母公司观并没有独立的、逻辑一致的理论基础,而仅仅是所有者观和主体观的折衷。具体到合并会计报表的运用,母公司观是通过对所有者观和主体观“扬长避短”,继承了所有者观的合理内核,同时吸收了主体观的合理外延而形成的。在合并会计报表目的方面,母公司观继承了所有者观关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论,否定了主体观关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论;在报表要素合并方法方面,摈弃了所有者观狭隘的“拥有观”,采纳了主体观所主张的视野更加开阔的“控制观”；所以从这方面来看，母公司观也是建立在“控制”的基础上的。
从以上论述可以看出，三种理论在具体做法上的不同，追根到底来自于对母子公司之间是控制还是拥有关系的不同认识。所有者观强调对子公司权益性资本的“拥有”而不是“控制”；母公司观和实体理论下强调的是对权益性资本的“控制”。
三、合并报表理论对合并范围的影响
在不同的合并报表理论下，对控制的理解有所不同，一是拥有的股份超过一定比例称为控制，另一是从拥有控股控制权角度分析，当拥有的控股控制权超过一定比例称为控制。因此在合并范围的确定上形成两种观点：控制权观和持股权观。
第一种观点：控制权观，该观点认为：只要母公司对子公司拥有控股控制权（一般的持股比例从数量上来说大于50%），而子公司又对其子公司拥有控股控制权（一般的持股比例从数量上来说大于50%），则子公司的子公司也就应纳入母公司的合并范围；而且母公司在子公司的子公司中间接拥有的权益性资本份额即是子公司在子公司中直接控制拥有的份额。
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第二种观点：持股权观，该观点认为：一份股，就有一份权，也只能有一份权，少数股东的权利不能忽视；只有母公司在子公司中占有股份超过50%，才能将子公司和子公司的子公司纳入其合并范围，否则不能。
下面通过一个例子来分析上述这两种观点对合并范围确定的影响。如图1所示：
按照控制权观，图1中A公司对C公司拥有控股控制权（持股比例为60%大于50%），而C公司对D公司也拥有控股控制权（持股比例为60%大于50%），这样，A公司通过C公司间接拥有了D公司60%权益性资本的表决权，故D公司应纳入A公司的合并范围，而不应纳入B公司的合并范围。其理由是：A公司不仅拥有D公司36%（60%×60%）的权益性资本的控制权，也通过控制C公司从而实现对C公司的少数股东所拥有的24%（40%×60%）的权益性资本表决权的控制权，从而间接拥有D公司60%的权益性资本的表决权。而B公司通过C公司所拥有D公司24%（40%×60%）的股份，但这24%的表决权是不是由B公司控制呢？按照控制权理论，这24%的表决权实质上是由A公司通过C公司在D公司董事会中的多数成员来行使的，因为B公司对C公司的持股比例仅为40%，不能直接控制C公司。所以B公司所间接拥有的股份与股权是分离的。因此从上面的分析可以看出D公司应纳入A公司的合并范围。而B公司对D公司的控制权只40%，D公司不应纳入B公司的合并范围。
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