关于收费公路经营权形式及会计处理分析(2)

　　由此，公路的经营权转让逐步得到了有关部门的重视，相关的政策规定也开始陆续出台。1996年部出台的《公路经营权有偿转让办法》，是最早针对公路经营权有偿转让问题制定的规范性文件：1998年 1月 1日实施的《公路法》首次对公路收费权的转让以形式予以确立；2004年国务院颁发了《收费公路管理条例》，对公路收费权益的转让管理作出原则性的规定，并明确提出收费公路权益转让的具体办法，随后《收费公路权益转让办法》出台。

　　(2)转让制下收费公路经营权的处理。对于公路收费权的属性尚存争议，有人认为公路收费权属有形资产，本文认为其属于无形资产范畴，根据《企业会计准则——第 6号》中认定为无形资产 ，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。符合无形资产定义中的可辨认性标准之一的条件就是：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。新《办法》中明确指出：转让收费公路权益的公路、公路 附属设施的所有权仍归国家所有 ，受让 方拥有的仅是其转让期限内的公路收费权益。企业获得的只是依托在公路这个实物资产上的收费权，而公路资产是属于国家所有的。由此可见，收费公路经营企业通过出让方式获得的公路经营权在会计处理上作为一项可辨认的无形资产核算，设置科目“无形资产——特许经营权”。

　　2．租赁公路经营权会计处理探讨

　　(1)租赁形式——收费公路经营体制的新形式。收费公路的租赁形式是伴随着公路行业的体制改革而产生的。国家以转让的方式进行公路资产处置，是一种较为彻底的方式，这种处置方式让国家和企业划清了关系。国家由于让渡了公路经营权，一次性收取了数额可观的资金，除用于偿还公路建设贷款和有偿集资款外，应当全部用于公路建设，便可以此补充路建设资金的不足。企业由于花费了大量的资金，便换回了在一定期限内进行公路经营的权利，掌握了这种权利，收费公路不仅仅是公路经营企业的经营权的物质载体，而且进一步成为由企业自由支配并获利的资产。

　　但是，在公路行业体制改革的实践中，以转让方式进行公路资产的处置引起的利益冲突是相当突出的。由于收费公路的经营权转让 ，在经营期内不能撤消，也可以依法对其进行转让、出租、抵押等形式的流转，国家对已经转让经营权的公路资产管控减弱，致使有些收费公路项目过多过滥，甚至出现了“关卡林立”和 “行路难”的情况，严重损害了公众利益。此外 ，用贷款抵顶转让金现象普遍 ，部分地方转让 18个项 目获取的243亿元资金中，有 170亿元是受让方以被转让公路作质押取得银行贷款支付的，占70％。不仅未达到吸引资金参与公路建设的目的，还让一些单位以极低的风险代价控制了巨额公路国有资产，并从中获取巨额利益。在这种情况下，国家对推进公路项目的经营权转让就十分谨慎 ，公路经营企业 的年度报告中公路收费经营权开始以租赁形式出现。

　　笔者对租赁公路经营权的形式是持肯定态度的 ，这种形式减轻了公路经营企业一次性缴纳转让金的负担 ，对直接转轨中的制度转轨进行了时间上的分摊，从而为许多因转让形式受条件约束的公路的合法入市创造了便利条件。

　　(2)租赁公路经营权会计处理。企业以转让方式取得的收费公路经营权作为一项资产入账 ，而对于逐年支付租金的形式取得的收费经营权并未作为一项资产予以反映，只将逐年支付的租金作为期间费用处理，两者之间的处理存在差异，其根本原因在于人们对租赁形式权属问题存在分歧，即承租公路经营权是物权还是债权的界定。一种说法就是，租赁形式主要是以合同维系所有者与使用者(经营者 )双方的关系、按年支付租金，使用者不享有充分、稳定的产权保障。承租者只能获得债权性质的承租权，不能进行交易，即承租权是不能加以转让、承租、抵押，从而使使用者缺乏经营活力。与转让形式相比较，租赁是没有取得收费公路的物权，属于债权随着商 品 的 日益发达 ，这种物权与债权的严格分界日益受到现实生活的挑战，“债权物权化”的趋势日益明显承租公路经营权的公路经营公司需要承担公路的日常养护、道路设施的维护等义务，这种义务可以认为是物权性质的义务。因此，可以考虑将承租公路经营权作为公司的一项资产。