简论战略管理会计方法体系研究(2)

　　3、作业成本管理

　　大多数学者在研究这种方法时，侧重于讨论这种方法的含义、特点及其地位等问题，忽视了其在战略管理会计中的应用问题。例如，李连燕等学者指出“作业成本管理是企业内部管理的一种方法”，而对于其与战略管理是否有关以及存在何种关系的问题并未加以阐述。笔者认为，作业成本是企业在作业流程(作业链)中所发生的成本，都要消耗资源。因此，企业需要借助作业成本管理方法，区分增值作业和非增值作业，通过改善作业流程，努力降低或消除非增值作业，持续改进增值作业，对战略实施过程进行有效的控制，从而充分利用企业的有限资源，保证企业战略目标的实现。

　　4、预警分析

　　在筛选出的文献中，共有20篇文献将预警分析作为战略管理会计方法，在这些文献中，多数学者都认为：预警分析是一种有助于企业预测内外部环境变化，是战略管理会计用于分析与预测的重要方法。这是因为从战略的角度看，能否准确地预测企业内外部环境的变化决定了企业能否在不断变化的竞争环境中控制风险。但是，针对预警分析使用阶段的论述却寥寥无几，笔者认为，预警分析系统不仅可以进行风险预警，还可以有效地预测企业竞争地位的变化，因此，在战略选择阶段运用预警分析系统有助于经营者在战略选择中进行风险和收益的权衡，降低战略选择阶段的风险。

　　5、全面质量管理

　　在所选文献中，将全面质量管理作为战略管理会计方法的文献共计16篇，在这些文献中，人们对在战略管理会计的战略实施阶段进行全面质量管理达成了共识。笔者同样赞成这种观点，这是因为，世界经济正经历着由“数量型经济”向“质量型经济”转变的过程，经济全球化、信息网络化的发展使企业面临的竞争更为激烈，为开拓并占领市场，企业应努力满足消费者对质量的追求，而质量和质量成本有着内在的必然联系，也就是说，必要的预防成本、鉴定成本的支出，可以减少质量损失成本，维护企业及其品牌的声誉。因此，在战略已经选定的情况下，实施全面质量管理可以使企业实现缩小质量损失成本的支出，力求以尽可能低的质量成本，确保企业战略目标的执行和实现。

　　6、产品生命周期法

　　在将产品生命周期法作为战略管理会计方法的14篇文献中，学者们都认同产品生命周期法的战略意义，但是对于其应用的范畴问题，却产生了两种不同的观点：一种观点认为：“在产品的不同阶段，企业面临的机会和挑战不同，因而需采取相应的战略以抓住机遇，迎接挑战。”另一种观点认为：“产品周期可以很好地指导企业的战略成本管理。”针对这两种观点，笔者认为，产品生命周期法主要在于通过判断产品与企业所处的不同阶段，制定相应的战略，而产品生命周期的战略成本管理是通过价值链和作业管理完成的。

　　7、成本动因分析

　　在筛选出的文献中，有13篇文献将战略成本动因分析作为战略管理会计的一种方法，并将战略成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因。笔者赞同这种观点，与作业性成本动因(材料、人工等)相比，规模经济、学习与溢出、整合程度、时机选择、企业政策等结构性成本动因，对企业的影响更大、更持久;同时，执行性成本动因有助于企业战略执行和控制，降低作业成本，提高效率。因此，战略成本动因分析在战略选择实施阶段发挥着重要的作用。

　　8、综合业绩评价

　　在筛选出的文献中，共有11篇文献将平衡计分卡作为战略管理会计的方法，虽然有10篇文献将综合业绩评价作为战略管理会计方法，但大多数文章都是基于平衡计分卡原理提出的综合业绩评价思想。平衡计分卡为管理者提供了全面的框架，它以企业的战略为中心，并从财务、顾客、内部流程以及学习和成长四个维度评价企业的战略业绩，也就是说要获得组织最终目标——财务上的成功，必须使顾客满意，使顾客满意只能优化内部价值创造过程，优化内部过程，只能通过学习和提高员工个人能力。而由于企业的战略目标仍然是价值最大化，这就要求我们在评价企业价值时充分考虑企业的权益资本成本，而经济附加值则满足这一要求。因此，我们可以将经济附加值作为平衡计分卡财务层面的主要评价指标，以此建立一个基于EVA的平衡计分卡体系。

　　但是平衡计分卡仅仅是构建了用于战略业绩评价的指标体系，对于评价标准的确定，平衡计分卡并未涉及，针对这种情况，笔者建议引入标杆法。标杆法初始于美国施乐公司，是从企业外部寻找绩优企业作为标准，评价本企业的战略选择和实施效果，这一方法的使用可以动态确定战略业绩的评价标准。因此，本文将标杆法和平衡计分卡共同作为战略业绩的评价方法。

　　9、目标成本管理

　　目标成本管理是指基于竞争市场的产品价格，在保证目标利润的基础上确定的目标成本值，并通过各种途径达到目标成本的过程，其本质是一种对企业未来利润进行战略性管理的技术。有接近1/5的学者认同这一战略管理会计方法，并将它运用到战略管理会计的实施阶段。

　　10、市场定位分析

　　在筛选的文献中，有7篇文献认为企业环境分析是战略管理会计的一种方法，有5篇文献认为市场定位分析是战略管理会计的一种方法。笔者认为，市场定位分析包含了企业环境分析，企业环境分析与市场定位分析共同构成了企业战略定位的分析方法。因为企业可以通过外部环境分析，判断企业所处的宏观环境、竞争对手状况以及顾客的偏好等，识别企业的机遇和挑战，从而有针对性地选择战略，利用机会消除危险;通过内部环境分析，判断企业自身资源的占有和控制等情况，以此考察企业经营中的优势和劣势。因此，战略定位分析能够帮助企业审视其内外部环境，并选择相应的战略，利用优势，化解劣势，从而保证战略目标的实现。

　　三、战略管理会计方法体系的构建

　　战略管理会计方法体系是指由战略管理会计各种方法组成的有机整体，该体系中的各种方法相互影响、相互作用，可以使战略管理会计提供的信息更加完善、高效。因此，建立科学的战略管理会计方法体系是战略管理会计的重要内容。

　　(一)构建战略管理会计方法体系

　　笔者在对EBSCO数据库中有关战略管理会计文献的研究中发现，国外学者在战略管理会计方法的研究中主要是对战略管理会计方法的列举，并没有涉及战略管理会计方法体系问题;而在我国当前的相关文献中，对于如何构建战略管理会计方法体系这一问题，比较具有代表性的是张士强等人的观点。张士强等学者在Gullding等学者提出的战略管理会计的12种基本方法的基础上，将这12种方法分为战略性成本计算与定价分析方法、品牌会计信息分析方法和竞争对手信息分析方法三类，如图1所示。这种体系在 一定程度上弥补了当前对战略管理会计方法研究不足的现状，但是，这种方法体系的局限性在于，它只是简单地对各种方法加以归类，并没有形成各类方法之间的内在联系，因此，还不能称其为方法“体系”。