简论战略管理会计方法体系研究

　　摘要：虽然从战略管理会计诞生至今已近30年，但是对战略管理会计方法的研究仍局限在对各方法的介绍和描述，未能形成体系。本文以EBSCO数据库和中国知网——中国学术期刊网络出版总库中有关战略管理会计的文献为样本，运用统计分析选取了较受关注的十种战略管理会计方法，并从战略流程角度考察所选方法的内在联系，试图构建适于企业战略管理需要的战略管理会计方法体系。

　　关键词：战略管理会计;战略管理循环;价值链分析

　　一、文献综述

　　随着现代科学技术的迅速发展，全球性竞争日益激烈，现代企业不仅需要科学精细的日常管理，更需要有高瞻远瞩的战略眼光和战略思想。为适应管理理念从“职能管理”向“战略管理”的转变，国内外许多管理会计学者提出了战略管理会计这一新的研究领域，试图从管理会计视角，为企业战略管理提供有效的信息支持。

　　战略管理会计诞生于20世纪80年代，在其后的十几年中，许多学者对战略管理会计进行了定义及描述。直到2000年，Guildingk“等人首次对战略管理会计方法进行了研究，并将产品属性成本计算等12种方法作为战略管理会计的方法。2002年，Guilding和McManustz又对战略管理会计方法进行了补充，将客户盈利分析、顾客细分盈利能力分析、客户生命周期盈利能力分析以及客户价值评估添加到战略管理会计方法中。在此基础上，Cinquini和7enucci通过实证研究发现，在上述提到的战略管理会计方法中，只有7种是较为常见的，它们分别为：产品属性成本计算、客户会计、战略定价、竞争地位监督、基于公开财务报表的竞争对手评价、战略成本和质量成本。

　　从1996年开始，战略管理会计在我国受到越来越多的关注，我国学者也对战略管理会计进行了大量的研究，并提出了自己的观点。我国早期对战略管理会计的研究主要集中于对战略管理会计的内涵、目标、地位、特征等进行介绍性研究。最近几年，一些学者进行了有关战略管理会计方法的研究，其中，比较具有代表性的研究有：余海宗将预警分析、目标成本管理法、作业成本法以及产品生命周期成本法作为战略管理会计的方法;谢琨和刘思峰将价值链分析、竞争对手分析以及质量成本分析列入战略管理会计的方法中，并加以论述。

　　国内外学者在对战略管理会计方法的研究中，偏重于对各方法的介绍分析，至今仍未形成严密的方法体系。针对这一现象，笔者试图通过样本统计，选取近年来颇受关注的几种战略管理会计方法加以分析，从战略管理会计的定义出发，构建出适应企业战略管理需要的战略管理会计方法体系。

　　二、统计分析

　　(一)样本选取

　　本文分别选取EBSCO数据库1981-2009年和中国知网——中国学术期刊网络出版总库1997-2009年间发表的与战略管理会计相关的文献作为样本。之所以要针对不同的数据库选择不同的区间，其主要原因有以下两点：

　　一是在查阅国外文献过程中，笔者发现第一篇有关战略管理会计的论文发表于1981年。自战略管理会计诞生以来，不仅没有专门研究战略管理会计方法的文献，而且关于战略管理会计的文献也极少。例如，在JOSTR数据库中输入“strategic management accounting”竟然没有检索到有关战略管理会计的文献，在EBSCO数据库中，检索到1981-2009年发表有关战略管理会计的文献与专著共计63篇，但是，在这些文献中对战略管理会计的概念、特点和方法的研究是同时进行的，很难将战略管理会计与战略管理会计方法的研究区分开来，因此，笔者按着相关性标准对文献进行整理后，从而确定其中26篇以战略管理会计为题的文献作为本文的研究样本。

　　二是我国虽然在20世纪80年代引入了战略管理会计这一概念，但只有2篇涉及战略管理会计含义及研究的必要性，对战略管理会计内容和方法的研究主要始于1997年，经过文献检索，笔者在中国知网——中国学术期刊网络出版总库中检索到1997-2009年间发表的关于战略管理会计的文献与专著共计471篇，按其被引用次数作为排序，剔除引用频次为零且相关性不大的文献，确定其中250篇以战略管理会计为题的文献作为本文的研究样本。

　　(二)样本统计与分析

　　通过对EBSCO数据库中26篇文献的研究发现，1995年可以作为国外战略管理会计研究重点的分水岭，即从1981-1994年，国外的文献以定义战略管理会计、研究其特点及重要性为重点。从1995年开始，国外文献中开始出现“目标成本”、“杠杆管理”等战略管理会计方法的术语。直到2000年，GuildingL“等人首次对战略管理会计方法进行了系统的研究，并列举了12种战略管理会计方法。随后，有学者在此基础上，通过补充和删减，分别提出了自己的战略管理会计方法，例如Cinquini和Tenucci通过实证研究发现在上述12中方法中，只有7种是较为常见的。并且笔者发现，这些文献主要是对战略管理会计方法的列举与分析，并没有涉及战略管理会计方法体系问题。虽然国外学者对于战略管理会计方法的研究存在争议，但是出于样本数量以及我国企业特点的考虑，笔者将本文的分析重点放在国内文献上。

　　通过对中国知网选取的250篇文献的研究发现，共有53篇文章涉及了战略管理会计方法的内容。

　　1、价值链分析

　　在将价值链分析作为战略管理会计方法的36篇文献中，基本上所有研究者都认识到价值链在战略管理中的重要作用，即企业可以通过分析从原材料供应商至最终产品消费者的一系列相关活动，建立科学的作业流程，从而提高战略选择的科学性和实施的有效性。虽然人们对价值链分析的作用达成了共识，但是对于价值链分析的范围问题仍存在分歧：一部分人认为进行战略管理会计决策不仅应进行行业内部价值链分析，还应进行行业价值链分析;另一部分人认为，由于管理会计是企业内部会计，只应将企业内部价值链分析作为战略管理会计方法。笔者认为，二者均是战略管理会计中的重要方法，前者侧重于战略定位和决策;后者侧重于企业内部业务流程的优化。

　　2、竞争对手分析

　　在涉及竞争对手分析的34篇文献中，多数人都提到企业可以通过分析竞争对手来选择竞争战略。例如，谢琨和刘思峰“认为，”竞争战略是建立在竞争对手对比分析的基础上，不能准确地判断竞争对手就无法制定可行的竞争战略。“笔者同意上述观点，即将竞争对手分析纳入战略管理会计的方法体系中，并用于选择战略。此外，由于企业基本竞争战略可以归结为低成本战略、差别化战略和聚焦战略，因此，笔者认为，竞争对手分析的应用范围不仅仅局限于竞争 对手②的战略目标、经营状况、财务状况、技术经济实力以及领导者和管理者的背景，还应包含竞争对手的价值链分析，从而为战略选择提供更全面的信息。