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关于生物资产会计准则的若干探讨

2014-04-05 01:00 2006年2月，财政部发布企业会计原则5号（CAS5），对生物资产de会计核算作出标准，但由于生物资产自身de特殊性和企业相关业务de开展变化，该原则仍有值得进壹步讨论和改良之处。 
　　
　　壹、生物资产de界定及其会计特征
　　
　　在在下国de会计标准中，如何定义生物资产？《辞海》对生物de解释shi“自然界中具有生命de物体。包括动物、植物和微生物叁大类。”结合在下国《企业会计原则——根本原则》中资产de定义和国际会计原则委员会（IASC）发布de《国际会计原则第41号——农业》（IAS41）关于生物资产de定义，可以晓得，生物资产shi指触及农业活动并契合壹般资产概念要求de植物或动物，而不包括微生物。但在理论中，生物资产及其会计核算具有以下特征：
　　（壹）生物资产类型de多样性
　　对比IAS41de生物资产de概念和举例，其范围甚广，包括绵羊、人工林场中de林木、农作物、奶牛、猪、灌木、葡萄树、果树等，但这只shi无限de罗列，理论中de生物资产远不止这些，还可以包括微生物，这就要求俺们在制定相关会计标准时，充沛思索不同类型生物资产de特点而不局限于某个行业或某壹类资产，要研讨各种生物资产de个性，提出准绳性de处置方法和意见。
　　（贰）生物资产业务de复杂性
　　生物资产业务绝对其他资产业务而言，由于其品种de多样性和散布de普遍性，使得生物资产业务具有复杂性。复杂性次要表现在以下两个方面：壹shi生物资产业务活动de多样性，从消费角度上看，既有分散de手任务业，也有规模化、机械作业；既有传统de、野外de作业，也有工厂化、古代化de室内作业；从消费周期看，既有少量de消费周期短于壹年de消费运营对象，如壹般de蔬菜、水稻及局部家畜，也有许多长周期de，如林木、苗木和花卉等de培育和消费运营对象。贰shi生物资产业务目的de多变性。企业培育或养殖de生物资产能够有不同de目de，有deshi以间接用于出售为目dede，也有不shi出售生物资产自身为目dede，更需求强调deshi生物资产运营目de具有可变性，产役畜可以转为育肥畜，育肥畜也可以转为产役畜。 （科教论文网 lw.nseaC.Com编辑发布）
　　（叁）生物资产de转化受自然力de影响
　　与机器设备、存货等资产不同，生物资产尤其shi动物在生长进程中遭到自然力de影响，有de资产受自然力de影响还很大，如用材林、经济林、蔬菜、水稻等。由于自然力de影响，壹方面使得资产de实践价值与资产de历史本钱发生偏离，历史本钱无法公允反映资产de价值，这也shiIAS41将公允价值选择并运用于生物资产计量de缘由之壹；另壹方面，自然力de影响又招致生物资产所面临de风险比壹般de普通资产大，这也shi在生物资产de初始计量、期末计量和会计信息披露时不能不思索de要素。
　　
　　贰、生物资产会计原则标准de对象
　　
　　IAS41以为“农业活动shi指企业对生物资产转化为出售生物资产、农产品或其他生物资产de生物转化进程de管理。”指出农业活动包括了多种多样de活动，例如，畜禽豢养、林木培育、果树种植栽培、花木扶植、水产养殖（包括养鱼）、壹年生或多年生生物de播种等。生物资产作为壹项重要de特殊资产，需求对其会计核算与信息披露作出合理标准。但shi，标准de对象终究shi什么？为了可以答复这个成绩，有必要对生物资产de运营情况停止比拟片面de理解。大家晓得，生物资产品种单一、散布普遍、运营主体多样、产业归属复杂，可以从事生物资产运营de行业既有传统意义上de农林牧业，又有生物资产运营de“重生代”，如花卉业、医药工业、食品工业等。在生物资产运营中，既有IAS41所以为de“农业活动”可以涵盖de、无围墙de农林牧消费方式，也有“农业活动”无法涵盖de、地道shi工厂化，甚至shi无土化de消费方式，如无土栽培、生物分解等。现实上，在在下国有着少量de不同类型de企业会计主体，甚至壹些事业单位都在从事生物资产业务，其范围远远超出了传统de农业企业de范围，也超出了IAS41所以为de“农业活动”，同时，由于其运营对象de生物特性，这些企业de运营活动又与壹般制造业de特点不同。所以，为了可以的确标准一切de生物资产业务，使得各种以生物资产为运营对象de企业de会计核算标准不呈现缺位de状况，需求制定合适于各种企业会计主体de生物资产会计原则，即可以包涵“农业活动”以内和“农业活动”以外de一切生物资产de原则。也就shi讲，生物资产会计原则标准de对象不能仅仅shi局限于“农业活动”或“农业消费”，而应该shi针对一切de生物资产。 （科教作文网 zw.nseac.com整理）
　　
　　叁、生物资产de会计确认与计量
　　
　　（壹）计量属性de选择
　　“生物资产”不同于壹般de工业产品，缺乏国际性de通用规范，“生物资产”de种类和质量在世界各地差别很大，有些生物资产也缺乏地下活泼de市场权衡它们de价值，以历史本钱计量可以提供牢靠de会计信息，但由于有de生物资产具有长周期性、来源复杂和自然力引致内在价值变化等特点，假如仅采用历史本钱为计量根底，账面价值与资产de实践价值发生较大de偏离，同时，自然来源de生物资产无法入账。因而，俺们以为在会计信息de牢靠性和相关性de权衡中，以会计信息de牢靠性为主该当尽量统筹相关性，在确定生物资产de计量属性时，可以采用以“历史本钱为主，估值技术为根底de公允价值为辅”de资产计量形式。
　　（贰）资本化与费用化成绩
　　在本钱根底de计量形式下，企业从事生物资产业务发作收入de资本化或费用化shi非常重要de。由于生物资产自身所具有de特点，该当将生物资产区分为消费性生物资产和耗费性生物资产，不同资产de收入资本化范围、终点与起点有所不同。壹般而言，耗费性生物资产可以将从培育、繁衍或购入开端，直到该资产到达运营目de可以出售或播种时为止发作de一切间接和直接收入计入生物资产de本钱；消费性生物资产则可以将从培育、繁衍或购入开端直到该资产可以波动发扬功用（多年延续播种产品或延续提供劳务和效劳）时de一切间接和直接收入计入生物资产de本钱，尔后de收入作为与相关支出相配比de费用计入当期损益。但由于有de生物资产具有长周期和复杂性de特点，也该当允许企业遵照会计信息产品de本钱效益准绳，在资本化与费用化de时点上有壹定de选择权益。
　　（叁）自然来源生物资产de会计确认与计量 （科教论文网 lw.NsEac.com编辑整理）
　　依照IAS41de定义，生物资产shi触及农业活动de活de植物、动物。实践上，IAS41曾经将生物资产核算对象限定在“人工来源”范围内，这壹点完全可以经过IAS41中所罗列de属于生物资产de“绵羊、人工林场中de林木、农作物、奶牛、猪、灌木、葡萄树、果树”失掉佐证。这样de界定，关于生物资产核算初始阶段，从便于操作de角度看，shi可以了解de。但shi，俺们晓得判别某些特定de生物资源shi否属于资产不只在于其shi不shi人工来源，有没有历史本钱，而且还要看其shi否为企业拥有或许控制，运用该资源能不能给企业带来预期经济利益。同时，也不应该将“买卖、事项”复杂片面天文解成壹般de商业买卖，国度和中央政府经过资产划拨de方式将生物资源划归企业、单位运营也应该属于“买卖、事项”de特定外延。以国有自然来源de草场、国有自然林为例，国度曾经经过法律、法规或许shi文件和专门de划拨文件，将自然草原、自然林划归企业或单位运营，而且这些自然草原、自然林曾经成为企业或单位如今和将来经济利益de次要来源，构成企业或单位现实上de资产。随着生物资源、生物资产市场de日益活泼，随着资产评价技术与办法de日臻完善，自然来源生物资产de估值曾经不shi难题了。所以，俺们以为在制定生物资产会计原则时，生物资产de核算对象决不应该局限于“人工来源”，而应缩小到“shi否为企业拥有或许控制，运用该资源能不能给企业带来预期经济利益”de准绳上，将具有条件de“自然来源”de生物资产囊括其中。这样，才干使制定de生物资产会计原则坚持零碎性和完好性，表现迷信性和先进性。在下国CAS5第13条规则“自然来源de生物资产de本钱，该当依照名义金额确定”，处理了自然来源生物资产de确认成绩，但仅以名义金额计量，仍然无法满足生物资产会计信息de相关性需求，完全可以依照“历史本钱为主，估值技术为根底de公允价值为辅”de资产计量形式，将自然来源de生物资产归入会计信息零碎 （转载自科教范文网http://fw.nseac.com）
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肆、公益性生物“资产”de性质与核算 
　　
　　CAS5与IAS41之间重要区别之壹shi在生物资产de分类中，设立了公益性生物资产这壹类别。从在下国原则发布后de会计理论看，公益性生物资产次要shi公益林，为了剖析de方便，在此，次要以林业企业de公益林为例加以剖析阐明。
　　公益林shi指主导功用和培育目deshi改善生态环境、发扬生态效益de林木，与主导功用shi产出木材及林产品、获取经济效益de商品林有着实质上de区别。从经济学de角度剖析，公益林该当由政府承当其管理任务，企业并不存在承当公益林管理任务de必定，假如在理想中企业的确承当了政府应该承当de任务，政府就该当经过财政补贴等方式给企业以“额定”de补偿。从会计学de角度剖析，由于企业对所管理de公益林没有处置权，因而可以以为企业对公益林只承当管理权，而无真正de控制权，所以公益林这种森林资源自身不契合会计学中资产de定义与要求，不能列为企业de资产。但林业又有其本身de特点，林学研讨标明，林木生长到壹定阶段就进入了成熟期，此时其各项功用到达最佳，然后该当停止过度de抚育更新，因而，到了壹定阶段，经过有关审批手续后，公益林或多或少可以带来壹定收益，这些收益如何核算与处置？同时，在林业消费理论中，出于生态需求，国度可以将如今de商品林划为公益林，异样也能够在林业建立、森林植被开展到壹定水平时，生态环境完成新de协调后，将某些公益林划转为商品林。
　　鉴于这样de状况，俺们在制定会计标准时，将公益林归入生物资产de范围反映了理论de需求，实属务虚之举。但在核算方面，目前de会计原则将公益性生物资产与其他资产同等看待，显然没有反映出公益性生物资产遭到de限制而招致de资产权益de不完好性和运营管理de特殊性，因而，首先，公益林该当与商品林采用异样de办法，在会计核算中依照规则de计价方式，经过“公益林”科目，对公益林de实践本钱或公允价值停止核算，并反映企业所管理de公益林de账面价值。思索到公益林不shi企业一切者所可以控制de，公益林所对应de权益不应复杂地归属于壹般de一切者权益，需求在会计核算方法中设立“代管公益林”或“公益林基金”科目，反映企业林木资产中公益林所代表de权益，其金额与林木资产中包括de公益林资产de价值相反。在编制资产负债表时，将公益林“资产”列示在资产栏de最下方，将“代管公益林”或“公益林基金”列示在一切者权益栏de最下方，以示公益林这壹非运营性“资产”与其他运营性资产de区别。