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注册会计师独立性的微观动机和宏观行为：综述

2014-05-27 01:08 注册会计师独立性的微观动机和宏观行为：综述、分析和展望 本文以注册会计师独立性的微观动机和宏观行为为分析框架,通过对有关注册会计师独立性研究文献进行归纳和分析,从中寻找注册会计师独立性微观动机和宏观行为之间的联系,并试图从注册会计师独立性的微观基础推演其宏观行为,或者从注册会计师的宏观行为来寻找行为的微观基础,从而为分析注册会计师独立性问

题提供一个新的观察视角。

　　注册会计师 独立性 微观动机 宏观行为

　　一、前言

　　目前关于对注册会计师独立性的研究,主要集中在两个领域,一个是研究注册会计师独立性微观行为,以注册会计师个体行为作为研究对象,采用分析性研究方法,目的是揭示注册会计师行为选择的形成动因,以期对现实中注册会计师的行为选择取向进行解释;另一个领域是研究注册会计师的宏观行为,以注册会计师群体作为研究对象,更多的是采取实证性研究方法,目的是发现现实中注册会计师的行为选择取向。

　　显然,对注册会计师独立性的微观动机和宏观行为的研究是相辅相成的。前者为后者的研究提供相应的分析和解释,后者为前者提供了研究的课题和实践检验的基础。但是,要将两者结合起来,并不是一件简单的加总和外推的事情。因为,我们不能仅仅就观察到的群体行为就作出有关个体倾向的结论,也不能仅仅从我们所了解或猜测的个体倾向就作出有关群体行为的结论(托马斯.C.谢林,2002)。我们需要建立起两种研究之间的联系和桥梁,从而才能对很多现实问题作出合理的解释和理解。

　　本文主要是基于微观动机和宏观行为的分析框架,通过对有关注册会计师独立性研究文献进行归纳和分析,企图寻找两种研究之间的联系,从而为分析注册会计师独立性问题提供一个新的观察视角。

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　　二、注册会计师独立性的微观动机①

　　目前研究注册会计师微观行为动机的主流理论是委托代理理论。Ijiri-Kaplan(1984)曾公开批评很多注册会计师的目标均是外生的,对很多争论的最终解决在于将注册会计师的动机内生化。Antle(1982)认为应当将注册会计师作为一个效用最大化的追求者引入委托代理模型,形成两个代理:一个是管理者代理,另一个是注册会计师代理。因此,很多研究者将委托代理框架作为分析和解释各种注册会计师行为的基本框架,并成为分析注册会计师微观动机的主要工具。

　　(一)注册会计师微观动机的基本分析框架-委托代理理论

　　关于采用委托代理理论框架来研究注册会计师的微观动机,Antle(1984)、Baiman et al.(1987.1991)和Kornish和Levine(2004)分别给出了几个有代表性的模型。

　　1.Antle模型。Antle模型的贡献在于将注册会计师的独立性问题引入到委托代理框架中,并对独立性进行分类定义。在委托代理框架中,Antle将注册会计师独立性分为:(1)强独立。即在委托者给定最优合约情况下,注册会计师和代理人形成子博弈均衡,其中如果存在多重子博弈均衡,注册会计师会采取最符合委托者利益的独立审计均衡策略;(2)独立。即在委托者给定最优合约情况下,注册会计师采取真实报告均衡策略是子博弈占优策略;(3)不独立。在委托者给定最优合约情况下,代理人和注册会计师之间不能形成独立审计的子博弈均衡。Antle认为,在一般情况下,强独立、独立和不独立的情形均可能发生,具体情况取决于对内幕交易的有效监管、咨询业务对独立性的影响、审计委员会和注册会计师之间的关系以及对受贿注册会计师的监管和处罚。

　　2.Baiman模型。Baiman模型的主要贡献是,在委托代理框架中,证明了委托者能够设计一个委托者-代理人和委托者-注册会计师的最优合约机制,该合约机制能使注册会计师选择独立审计均衡策略。Baiman(1987)等首先将授权经营或资产出租合约的思想理念引入到委托代理模型中,建立了一个最优合约设计机制。其基本思想是为了防止代理人提供虚假信息,委托者可以设计一个这样的合约,如果注册会计师的审计报告被公共信息披露系统所证实是真实的,委托者就向注册会计师支付更多的审计报酬(相当于奖励),当奖励报酬足够大时,它便能抵消代理人支付给注册会计师的合谋贿赂金影响,注册会计师就会选择保持独立。1991年Baiman等对模型进行了进一步的改进。改进后最优合约设计的基本思路是,在委托者与代理者合约中引入一个SE(State's evidence)条款,即将误报一方的酬金全部给予揭露的另一方作为奖励,以形成代理人和注册会计师的一个零和博弈。于是,委托人便可以通过设计一个适度的代理人和注册会计师的报酬机制,使得代理人和注册会计师在合约SE条款的诱使下,选择真实报告经营情况和审计情况的行为策略。