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中美投资准则的比较与分析

2015-01-08 02:15 中美投资准则的比较与分析 摘　要：修订后的《企业会计准则———投资》颁布与实施，对于规范我国有关投资的会计处理和会计信息的披露具有重要的意义。但与美国投资准则相比，我国准则在有关具体规定上还存在着一定的差异。本文拟在对中美两国投资准则比较与分析的基础上，探讨两国准则对差异处理的合理性问题，以期完善我国投资准则的修订。

　　关键词：投资准则；比较分析；改进完善

　　1　投资成本的确定

　　采用权益法核算长期股权投资时，投资成本与享有被投资单位所有权份额的差额，我国准则将之视为股权投资差额，在一定期限内予以分期摊销，计入损益，并作为长期股权投资的明细科目列示。而美国准则将差额分给具体资产，或单独作为一项商誉列示。

　　商誉是能为企业未来带来超额盈利能力的资源，它是企业在长期的经营活动中形成的。人们很难将它和某项资产挂钩，只有在企业整体拍卖时商誉才可能以货币计量反映。但是，如果某一投资者只持有部分股份就发生了商誉，无疑表示商誉是能够独立变现的资产，这不符合商誉的定义和特性。况且，投资成本大于净资产的份额，并不完全代表企业未来的创新能力，因而，将以上差额作为股权投资差额处理更为合理。

　　2　权益法的运用

　　2 1　适用条件

　　我国准则对权益法采用了实质控制与控股比例两种标准，并将长期股权投资分为控制、共同控制和无控制、无共同控制且无重大影响四种情况。准则指出：“当投资企业对被投资单位具有控制，共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算”。其中，控制除了绝对控制（50%以上）标准，还包括协议控股，协议控制财务和经营政策，在被投资单位决策机构享有多数投票权或多数成员等情况。共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共同的控制。重大影响除了直接拥有被投资单位20%至50%的表决权资本的情况外，还包括数量标准虽未达到20%，但可向被投资单位派出权力机构代表或管理人员，参与政策制定及存在技术依赖等其他情况。另外，当控制或重大影响的能力受限时，即使以达到控制或重大影响的数量标准，也可以认为不具有实质控制能力。在美国的APB（会计原则委员会）意见第18号中指出：如果一个投资者拥有被投资单位的20%或更多的有表决权的股票，则其投资会计处理适合权益法。其理由是：投资者能够对被投资单位的经营或财务政策施加“重大影响”。

　　在控制或重大影响的数量标准上（20%以上），两国准则是一致的。但美国准则更强调20%的数量标准，而我国准则更强调对实质性控制权的职业判断，这与我国当前上市公司的股权结构有着密切关系。我国上市公司大都由原国有企业改制而成，在企业股权结构中，国有股、法人股不流通，个人股的份额又受到严格限制，使得份额低于20%就具有重大影响的情况很多。所以我们在运用权益法时，要充分注重“实质重于形式”，予以合理的职业判断。

　　2 2　权益法的中止和恢复使用

　　我国准则对权益法中止的条件界定为“投资企业因减少投资等原因对被投资企业不再具有控制、共同控制或重大影响时，应中止权益法”，并同时指出在权益法下，被投资企业发生净亏损时，投资企业的长期股权投资账面价值最多减少至零，当被投资企业开始盈利时，首先要按规定可享有的投资收益减去以前未确认的投资损失份额，然后才可恢复长期股权投资的账面价值。美国APB意见第18号指出：“投资者承担被投资者损失的份额可以等于或超过权益法确定的投资账面数额加上投资者的预付款，当投资减少为零时，投资者一般应中止权益法核算，而且不应承担追加的损失，除非投资者自愿承担被投资者的债务或许诺对被投资者提供一定的财政支持。如果被投资者后来又报告了净收益，投资者只有在它享有该收益的份额等于在权益法中止应用期间末确认的净损失的份额之后，才能恢复使用权益法”。