试论“未确认投资损失”的会计处理(2)

《企业会计准则——投资》第十九条：投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限；如果被投资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。

根据以上分析可以归纳出“未确认的投资损失”的性质，就是按照现行会计制度规定，在长期股权投资采用权益法时，由于被投资单位发生亏损，投资企业按持股比例计算应承担的份额。投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，在合并会计报表中以“未确认的投资损失”，项目反映。

（三）“未确认投资损失”核算的原则

市场经济条件下，在进行公司兼并重组时按照相关法律规定超额亏损子公司纳入合并范围的前提是：该子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚有恢复投资成本的可能；这类子公司可能是遇到了暂时财务困难，债权人通过与债务人达成债务重组协议等方式，帮助债务人度过难关，而并不要求其破产还债。在此情况下，子公司仍处于持续经营状态中。为了反映集团整体净资产的真实状况、耗蚀程度以及母公司的管理责任，仍应将这类处在持续经营状态中的子公司纳人合并会计报表的范围。但这类子公司又不同于一般子公司，其净资产不但不复存在，而且还出现了负数。因此，超额亏损在合并会计报表中应如何计量和确认，是对资不抵债子公司进行合并报表的主要问题。对不具有持续经营能力的超额亏损公司不能予以合并，以防止利用合并报表达到操纵利润的目的。

（四）“未确认投资损失”的作用

母公司将资不抵债的子公司合并时，将子公司的资不抵债额在“未确认的投资损失”中反映，这样就便于分清“未确认的投资损失”中，哪些属于资不抵债子公司形成的，哪些属于正常经营的子公司形成的；哪些资不抵债额属于二级公司形成的，哪些属于二级以下公司形成的；哪些资不抵债额属于当年形成的，哪些属于前期形成的。从而更加客观、真实地反映企业所有者权益，为计算保值增值率等指标提供依据。

二、“未确认投资损失”的核算基础分析

（一）“未确认投资损失”立足点分析

对于“未确认投资损失”财政部10号文虽然有所规定，“这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额”。但是从字面上看，似乎是站在母公司的立场来进行计算，然而事实上由于长期股权投资构成的复杂化，机械地站在母公司立场上计算会影响合并报表有关数据的真实性，也有悖设置这两个项目的初衷。由于种种原因，投资者的长期股权投资账面价值与在被投资单位净资产中的份额会不一致，其中有股权投资差额的因素，也有计提减值准备的因素。因此，在被投资单位发生亏损甚至资不抵债时，投资单位未确认的损失与子公司的超额亏损往往不一致，由此产生了“未确认投资损失”究竟以什么数额为准的问题。

财政部10号文中规定对资不抵债的子公司进行合并时在资产负债表中增加的“未确认投资损失”项目为股东权益的减项，在合并利润表中增加的该项目为加项，目的非常明确：由于投资者对这部分超额亏损是不负责任的，如果减少合并净利润将与有限责任公司投资者的法律责任相违背，因此，将这部分影响合并主体净资产的部分从合并未分配利润中分离出来而在股东权益中单列减项反映。那么很明显，“未确认投资损失”的计量基础应该是子公司的超额亏损，是投资者免责的部分，否则这个项目的增加将令人难以理解。这个基本原则确定基础上可以进一步推定：如果投资者(包括少数股东)对被投资单位的超额亏损负有部分或全部责任(如投资者对其确认的担保损失)，则“未确认投资损失”应扣除这些因素后加以确认；如果母公司长期股权投资账面价值已经为零，无法再确认子公司的进一步亏损，但此时子公司并未资不抵债(如股权投资贷方差额很大，或者计提了数额较大的减值准备)，也就是说子公司尚未出现超额亏损，母公司即使有部分投资损失没有确认，也不能在合并报表中确认“未确认投资损失”，因为母公司没有确认的损失仅受本身账面价值所限，属于母公司的损失并没有超过其在子公司净资产中的出资额，母公司没有解除责任，仍应承担这部分损失，因此这部分账面无法确认的损失仍应通过合并报表加以体现。