试论“未确认投资损失”的会计处理(3)

通过对财政部10号文的分析不难发现：①“未确认投资损失”金额确认的立足点是子公司的超额亏损，而不是母公司未确认的投资损失；②“未确认投资损失”的确认金额只能是投资者的免责部分，而不一定是子公司超额亏损的全部；③“未确认投资损失”的确认金额应该包括少数股东的免责部分，因为同样作为投资者，少数股东的投资账面价值也是以零为限，在少数股东对被投资单位没有特殊责任的情况下，合并报表的少数股东权益应该体现为零；④在合并报表中增加这两个项目的前提是子公司出现资不抵债，否则即使投资者账面价值已经为零并有部分投资损失未予确认，也不能在合并报表中出现，不然会虚增合并净利润，导致会计信息的不真实。

（二）“未确认投资损失”核算科目设置

公司合并时母公司要考虑子公司的财务情况，并进行财务报表合并，这其中一个很重要的环节就是子公司形成的资不抵债额。此项主要包括两方面的内容，即当年形成的资不抵债额和累计形成的资不抵债额。

为此在进行财务报表合并时也要与此相对应，这样“未确认的投资损失”就应分为4个科目：①“未确认的本年投资损失”；②“本年子公司资不抵债额”；③“未确认的投资损失”；④“子公司资不抵债额”。

其中“未确认的本年投资损失”为损益类科目，反映母公司本年担保或承诺部分，下设两个明细科目，即“本年发生额”和“本期转回额”，分别反映发生和转回的情况。

“本年子公司资不抵债额”为损益类科目，反映母公司本年未担保或承诺部分，下设两个明细科目，即“本年发生额”和“本期转回额”，分别反映发生和特回的情况。

“未确认的投资损失”为所有者权益类科目，反映累计的母公司担保或承诺部分。

“子公司资不抵债额”为负债与所有者权益之间中性科目，反映累计的母公司未担保或承诺部分。

三、“未确认投资损失”的会计处理

如上所述财政部在1999年10号文中规定：“按照现行会计制度规定，在长期股权投资采用权益法时，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额一般以长期股权投资减记至零为限其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的‘未分配利润’项目上增设‘未确认的投资损失’项目；同时，在利润表的‘少数股东损益’项目下增设‘加：未确认的投资损失’项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。”这样即是规定母公司在合并利润表中不确认对子公司投资的超额亏损，但在合并资产负债表中确认为股东权益的损失。为此在对“未投资损失”做合并处理时要根据不同的情况进行会计处理。

（一）当母公司长期股权投资账面价值已经为零并有部分未确认的投资损失，而子公司的净资产仍为正数

此时在合并报表时，不应增设“未确认投资损失”项目，因此无该项目金额的计量问题。

（二）各投资者分别对子公司负有债务担保责任而承担子公司全部超额亏损

子公司资不抵债的事实导致债务担保者的责任已经非常明确，提供担保的投资者已经具备了确认预计负债的条件，那么，投资者实际上已经确认了这部分超额亏损。但由于投资者确认的负债与子公司被担保的债务是同一项债务，因此在合并报表中不能重复反映，应该将母公司的预计负债与相应的营业外支出相抵销，然后再通过子公司超额亏损的自然并入将这部分已经确认的损失在合并报表中体现出来。在这种情况下，“未确认投资损失”项目应该为零。如果少数股东也负有担保责任，应按承担的超额亏损确认为少数股东本期损失，少数股东权益则相应体现为负数。

（三）仅母公司对子公司承担债务担保而承担子公司全部超额亏损

这种情况仍不确认“未确认投资损失”，母公司无非确认更多的预计负债而已，所以与上述处理基本相同，但少数股东因不承担责任，因此少数股东权益应该为零，也不存在在超额亏损范围内确认少数股东本期损失的问题。