试论“未确认投资损失”的会计处理(4)

（四）母公司与少数股东均不对子公司超额亏损负责或仅负部分责任

这种情况在实务中比较普遍。在这种情况下应该考虑“未确认投资损失”的金额问题。由于合并资产负债表中反映的“未确认投资损失”应该是累计数，而合并利润表中的该项目数应该是本年发生数，因此这两者的数字并不是恒等的，那么，未确认投资损失的计量还要区分累计数和本年数。对此，可以分别不同情况来加以讨论：

①母公司长期股权投资账面价值与其在子公司净资产中所拥有的股权份额相等。这种情况应以子公司超额亏损作为累计未确认投资损失的数额，而本年未确认投资损失的数额则应按超额亏损减去以前年度已经确认的数额加以确定。

②母公司长期股权投资账面价值大于其在子公司净资产中所拥有的份额。这种情况一般是指母公司长期股权投资账面价值中含有股权投资差额借方余额。在确认“未确认投资损失”数额时，与情况①相同，同样应以子公司超额亏损作为累计未确认投资损失的数额，本年未确认投资损失的数额按超额亏损减去以前年度已经确认的数额加以确定。而母公司未确认的部分与子公司超额亏损的差额视作股权投资差额的提前摊销，并作为对外支出不予抵销。

③母公司长期股权投资账面价值小于其在子公司净资产中所拥有的份额。此种情况又可以分为两类：一是由于长期股权投资账面价值中含有股权投资差额贷方余额，二是由于计提了减值准备。

第一类，长期股权投资账面价值中含有股权投资贷差。计量原理同②，无区别。

第二类，长期股权投资账面价值含有计提的减值准备。母公司对子公司的长期股权投资减值准备的计提一般不会发生在子公司发生超额亏损的当年，因为减值准备计提的最大限额就是长期股权投资的全额，计提的结果使账面价值为零，而由于子公司的超额亏损一般情况下也将使长期股权投资的账面价值趋于零，所以提不提减值准备已经没有什么意义。但如果减值准备是在子公司发生超额亏损的以前年度计提的，则应该将其看作是提前确认的损失，在计量累计未确认投资损失时，仍应按照子公司的超额亏损作为基础，但在计算本年未确认投资损失时，应加上这部分减值准备数。

④投资者为被投资单位负有担保责任而承担部分超额亏损

在这种情况下，在合并报表时应按子公司超额亏损扣除各投资者承担的责任数额后的差额计算“未确认投资损失”的数额。

四、结束语

市场经济条件下，企业按照市场经济规律实行优胜劣汰，在企业之间进行兼并或重组中，母公司合并了资不抵债的子公司后在合并会计报表上针对“未确认投资损失”，有关部门仅作了原则规定而不够具体，以致实务中产生了不同的理解和做法。根据母公司和子公司对债务承担责任的不同进行合并报表，与财政部在1999年10号文中关于“未确认投资损失”的规定相吻合，有利于实现会计信息的真实性。

参考文献：

1葛希群. 关于合并报表编制中“未确认投资损失”的计量问题.上海会计.2003,(5).

2周光明,黄贵等.浅析“未确认的投资损失”的合并处理.四川会计.2003,(11).

3谢岷.未确认投资损失科目核算方法的探讨.中国注册会计师.2004,(6).

4俞建中.对“未确认投资损失”会计处理的探讨.上海会计.2003,(12).

5鲁阳.存在未确认投资损失情况下的合并抵销分录辨析.中国注册会计师.2004,(10).

6冯理.正确认识“未确认的投资损失”.会计师,2005,(12).

7方长顺.对“未确认的投资损失”会计处理的思考.财贸研究,2005,(03).

8田战军 ,李刚.谈所有者权益为负数的被投资企业会计报表合并方法.财会月刊,2004,(17).

9王瑛 ,李飞.刍探资不抵债子公司的报表合并方法.财会月刊,2002,(08).

10李国田.浅谈未确认融资费用的摊销方法.江西财税与会计,2001,(12).