会计师事务所合伙人制度中的私人财产与创新能(2)

　　二、合伙人制度的产权基础：殷实的私人财产与出众的创新能力

　　产权制度的基本功能是给人们追求长期利益以稳定的预期和重复博弈的规则，产权不清和没有产权的人是不会对社会有什么承诺的，即使有某种承诺也是不可信的。合伙人制度就是要求审计人员在独立审计报告中信守“保护公众利益”的承诺，让有创新能力的CPA为“保护公众利益”工作，让合伙人这种非人力资本的投资者为“兑现”承诺承担最终风险。合伙人既要有创新能力，又要有殷实的私人财产，创新能力可以为合伙人在降低风险的情况下赢得赢余，殷实的私人财产是社会信任独立审计报告的保险机制。合伙人是企业家型的资本家。

　　（一）合伙人是投入非人力资本的CPA

　　事务所的审计服务应具有“公信性”，这种服务是智力性的，不需要多少诸如房屋、设备等固定资产投资，也不需要垫付多少流动资金，从这一角度看，非人力资本投资对事务所而言没有什么特别意义，重要的是人力资本的专业胜任能力、独立性和职业谨慎精神。所有这些要求，都源于事务所审计服务的“公信性”，为确保“公信”，审计人员必须能独立、客观、公正地进行专业判断，为此，审计人员不是审计方面的专家是无能为力的，即使他有万贯家财、成为了事务所的所有者，但如果他的专业胜任能力不强，于己于人，都可能是一场灾难。

　　以下我们以合伙人全部不是CPA这一极端的例子为例，通过合伙人与非合伙人的（假定全部为CPA）博弈分析，说明为什么合伙人必须是CPA.在合伙人与非合伙人的博弈中，我们假设，合伙人与非合伙人的利益不完全一致，合伙人为激励非合伙人，常常让非合伙人拥有一定的剩余索取权；在审计风险和专业判断能力上，非合伙人有信息优势；在出现审计失败时，非合伙人更容易逃逸。博弈的情形，可能有如下几种：（1）如果政府管制机构不处罚出具虚假审计报告的执业CPA但处罚事务所的合伙人，那么，合伙人会把审计业务承接和出具审计报告的类型的决定权都集中在自己的手中，合伙人的决策是在非合伙人通报审计风险的情况下完成的，但非合伙人为了自身利益的最大化，最有积极性“看淡”审计风险，致使事务所出具一些风险较大的审计报告，合伙人遭受审计失败损失。（2）如果政府管制机构同时处罚出具虚假审计报告的执业CPA及其事务所的合伙人，那么，合伙人可能会把审计业务承接和出具审计报告的类型的决定权主要集中在自己的手中，部分地委托给非合伙人。风险中性或厌恶型非合伙人最容易“看重”审计风险，把一些几乎没有什么风险的，或可做可不做的审计业务，统统建议合伙人不做，如果合伙人接受此建议，合伙人失去一些不该失去的审计市场，如果合伙人不接受此建议，强迫非合伙人出具不恰当的审计报告，非合伙人可能受到处罚而很冤；风险喜好型非合伙人会“看淡”审计风险，诱使合伙人接受任何审计业务，出具无保留意见报告，出现审计失败的几率将大大增加，此两者表明，非合伙人因“强迫”而“很冤”，合伙人因“诱使”而“受害”，我们称此为“决策陷阱”，其实，“决策陷阱”全部都是合伙人不是CPA、没有一定的专业胜任能力这一制度安排的错。

　　从宏观上说，所有者无知、无能的事务所出具虚假审计报告的可能性更大，自我保护能力更小，从而，给资本市场造成的混乱和低效乃至于无效、给企业代理人的说谎、偷懒、欺骗充当“保护伞”的可能性也更大。

　　如果合伙人中一部分是非CPA，另一部分是CPA，此时，可能有两种安排，一是CPA者成为控股者（安排1），一是非CPA成为控股者（安排2）。在安排1中，若非CPA不比CPA富有的话，CPA可能不会让他们成为合伙人，相对贫穷的CPA因为贫穷而由非CPA合伙人承担更大的最终风险，也就更有积极性去充分利用控股权欺骗非CPA的合伙人、冒更大风险。在情形2中，同样会使博弈双方陷于合伙人全部为非CPA的“决策陷阱”。