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论审计证据的证明标准

2015-06-24 01:06 论审计证据的证明标准 摘　要：作为一种保证服务，审计服务提供积极保证的基础是源于其实施具体过程后获得的确信状态。处于何种确信状态，审计人员方可确定被审对象是公允表达的呢？这事实上是一个标准问题，本文认为这一标准就是“排除职业怀疑”，同时，这一标准的实现，还依赖一定的程序和具体规范。

　　关键词：审计证据；证明标准；排除职业怀疑；实现与保障

　　一、引言

　　为了对财务报表发表审计意见，审计人员必须掌握充分适当的审计证据，这是所有审计职业规范对审计人员的基本要求，并都承认审计证据充分性与适当性的判断取决于审计人员的职业判断。同时，为了便利审计人员对这两个审计证据特征作出判断，相关职业规范都对充分性、适当性作了进一步的描述、具体细化或规定。可见职业规范所强调的职业判断是对审计证据充分性、适当性的判断，它们主要是想对这两个特征的判断提供指南。我们认为审计所提供的是一种保证服务（积极保证），这种积极保证源于审计人员的、经过其职业判断后的内心信念。这种内心信念的程度就是审计人员发表审计意见的直接基础，也即是审计证据的证明标准。职业规范中的充分适当的审计证据之要求，针对的是审计证据，而不是审计证明，或者说那是具体证明标准下对审计证据的要求。可见现行职业规范中并没有很好地解决这一问题，或者说它们根本就没有解决这一问题，因为它们混淆了审计证据与审计证明。所以有必要对这一问题重新思量，明确审计证据的证明标准，丰富现行审计理论，指导审计证据的证明实践。

　　二、审计证据的证明标准

　　证明活动充斥于我们的日常生活，此类证明一般表现为被说服者心中所形成的、一定程度的确信，日常生活中的证明活动一般没有预先存在的标准，它完全取决于被说服者自身的心灵反映。在法律诉讼中，因为裁判者所作的判断直接关系到当事人的权利和义务关系，所以，在诉讼证明中，必须解决裁判者在何种认识程度上可以认定事实存在的问题，这就是证明标准的问题。所谓证明标准表述的是一种评价尺度，即达到何种认识程度时，裁判者即可据此作出事实的认定。令人遗憾的是，作为社会公众的委托人，审计人员的职业行为牵系成千上万人的权力与利益，但其在利用审计证据欲以证明交易、账户余额或报表表达之认定或财务报表整体公允表达时，预先并不存在证明标准，或至少相关的规范中没有明确的证明标准。

　　审计中需要证明标准吗？回答这一问题之前，必须先回答“审计中存在证明吗？”，不知从何时起，①审计职业界内开始视“证明”如皇讳，代之以判断、决策。事实上，无论是证明，还是判断或者是决策，它们都要以一定标准为基准，以作比较，后作定夺，这是人类此种认识活动之共性。这种标准和认识对象一起决定了这类认识活动发展的方向与目标，其中，对象规范的是需要认识的内容，标准所要解决的是认识应达到的程度，它犹如认识活动必须跨越的横杆。认识结果的状态只有超过标准之要求时，由此产生的主张才能作为证明、判断或决策的前提。由此可见，标准问题无论如何都还是存在的，且是必要的。

　　毫无疑问，审计证据的证明标准所规范的主体是审计人员，所指向的时点应该是审计人员根据其所获证据对具体认定②或报表整体进行判断时。所规范的内容应该是审计人员根据审计证据所获得的关于被审对象的认识状态，这种认识状态的存在形式是包含了一定客观内容的个人主观判断，因为这种主观判断是以充分适当的审计证据为基础的。但在何种程度上，审计人员才能判定被审项目是公允的呢？这就是审计证据证明标准的核心问题，这实质上指的是审计人员认为某一认定（如报表某项目或其整体公允表达）的确信程度。例如“审计人员以95％的确信认为被审信息是公允的”用语。显然，审计人员所要说明的不是确信不确信的问题，而是确信的程度问题。那么，这种确信程度又该是何种程度呢？