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会计准则与税法的若干差异研究

2017-02-21 01:06 准则和税法都是由国家制定的，用于调整一定关系和维护经济秩序的行为规范。但是，由于会计准则和税法体现着不同的经济关系，服务于不同的目的，因此，二者对同一的认定和处理往往存在着一定的差异。本文着重探讨会计准则与税法之间的差异，以寻求合理的解决之道。　　一、权责发生制下会计准则与税法的差异　　所得基础通常有两种：一是权责发生制；二是收付实现制。会计准则强调以权责发生制作为会计核算的基础，目的在于使各个会计单位。各个核算对象的盈利状况得到正确反映，所提供的会计信息真实公允。根据这样的要求，在企业财务会计的收入中包含了已经交货但尚未收款的赊销收入（应收账款），在费用中包括了已经支出但尚未摊入费用的损耗（待摊费用）；企业预收的贷款不计入当期收入而留待交货时才计入，企业以后支付的费用可按规定预提。这样确认的收人和费用，乃至由此计算的损益，坚持了权责发生制原则，满足了财务会计的要求。但是，税法在权责发生制时，却存在以下问题。　　1.在信用销售普遍、应收销货款比重较大的企业，由于销售已经实现，按权责发生制原则，纳税义务已经发生，坦用来缴纳税款的销货款尚未收回，实际缴纳税款的能力尚未具备，税款只能从企业的自有资金中拨出。如果企业自有资金本来已很紧张，就不得不用银行借款来垫付税款。这样做，－方面会加大企业资金成本，企业生产经营；另一方面借款并非可随时和轻易取得，这就造成某些企业的巨额欠税。这不仅极大地挫伤了企业纳税的积极性，也影响了国家税收工作的顺利进行。　　2.会计准则在计算企业所得（生产经营所得和其他所得）时遵循权责发生制原则，而税法却规定生产经营所得的计量、确认贯彻权责发生制原则，其他所得（股息、利息、租金、转让各类资产收益、特许权使用费以及营业外收益等）则贯彻收付实现制原则。如利息收入的确认、资产收益的确认、特许权使用费的确认等，都是在收到现金（包括票据）的时候记账。　　3.增值税的进项抵扣是按收付实现制原则进行的，即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税款，并扣除购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。而会计核算是按照权责发生制原则，当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中去，因此企业每期所交纳的增值税，只是销售收入应纳的增值税比例扣除已购入原材料的进项增值税额的比例。这就使得会计信息资料缺乏可比性，从而削弱了会计信息的反映功能。　　当今世界各国的税法都采用了财务会计中的权责发生制作为税务会计的基础，使会计准则与税法在这一方面基本一致，坦在权责发生制应用于税法时，与会计准则存在某些差异。在处理这些差异时，首先，必须考虑纳税人的支付能力，使得纳税人在最有能力支付时支付税款；其次是满足确定性的需要，使收入和费用的实际实现具有确定性；最后要保护政府财政税收收入。　　二、谨慎性原则下会计准则与税法的差异　　财务会计在贯彻权责发生制原则的同时，必然要遵循谨慎性原则。谨慎性原则要求会计核算中，为了避免盲目乐观地确定收益，应合理地确认可能发生的损失和费用。然而，“可能发生”是一种带有预见性的东西，具有一定的主观因素，其标准在企业看来有可能偏紧，而在国家看来有可能过松，由此引起国家与企业在物质利益上的争执。在财政需要与维护税基的两难选择中，立法机关往往偏重财政收入考虑，忽视谨慎性原则的要求。　　会计准则充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托借款减值准备。在建工程减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等八项减值准备。企业可以采用成本与市价孰低法，比较期末存货、短期投资、长期投资。委托借款、在建工程、固定资产、无形资产的账面价值与市价，期末账面价值高于市价时，直接体现损失，减少了应税所得；相反，在期末账面价值低于市价时，则仍以成本计价，不必体现当期收益，从而减少了计税所得。成本与市价较低法体现了对税基的维护，符合谨慎性原则的要求。税法仅对坏账准备的计提作了规定，而没有对其他七项减值准备做出相应的规定。对于存货、投资、固定资产、无形资产等各项资产，税法规定：纳税人的存货、投资、固定资产、无形资产等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则，采用历史成本法，不论投资在会计期末是增值还是贬值都不调整其账面价值。如果发生跌价损失，必须推迟到转让投资时才能确认。　　此外，税法还将经营性财产损失排除在扣除项目之外。税法规定：除、保险等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出款项由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除。然而，企业从事信贷业务是为了获得收益，既然收益计入应税所得，其经营损失也应允许税前扣除。若不许企业间借贷，对违规行为可依据金融法规实施处罚，不能以税代罚，通常罚款有标准或数额限制，而不承认税前扣除等于无限的处罚，这可能与罚款标准相背离，或孰轻孰重，有违维护税基之要旨。　　长期以来，由于谨慎性原则的应用会导致企业利润的减少，按此确定的收入分配将导致财政收入的下降，税法对谨慎性原则一直持否定态度。随着会计改革及与国际惯例的接轨，在新颁布的会计准则中，处处体现了谨慎性原则，税法也应从维护税基的角度出发，在扣除项目的确认时间、坏账准备的提取比例及与生产经营有关的成本费用支出据实列支等方面充分体现谨慎性原则。