我国上市公司关联交易会计规范的演进与思考(2)
2017-08-05 04:09
导读：（四）2001年12月发布“暂行规定” 面对上市公司愈演愈烈的利用显失公允的关联交易操纵利润的行为，为了真实反映上市公司与关联方之间交易的经济实
（四）2001年12月发布“暂行规定” 面对上市公司愈演愈烈的利用显失公允的关联交易操纵利润的行为，为了真实反映上市公司与关联方之间交易的经济实质，财政部于2001年12月 21日出台了《关联方之间出售资产等有关会计处理的暂行规定》（以下简称“暂行规定”）。其核心内容是上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，且不得用于转增资本或弥补亏损。 1、出售资产交易将不再可能带来“超额利润”。暂行规定将出售资产交易分为正常商品销售、非正常商品销售及其他销售。其中正常商品销售确认的收入不能超过对非关联方销售的加权平均价格或商品账面价值的120%；而对于非正常商品销售及其他销售，高于账面价值的部分将全部计入资本公积，不能在当期利润中予以反映。 2、关联方承担债务和费用将无法带来任何利润。按照暂行规定，由关联方承担的债务将全部计入资本公积；而对于关联方承担的费用，如果是被承担方生产经营活动必须的支出，虽然被承担方实际没有支付，也必须计入相应的成本费用科目，同时等额计入资本公积。 3、委托、受托经营收益“上已封顶，下不保底”。对于受托经营资产，收益确认的上限为受托资产账面价值总额乘以1年期银行存款利率的110%； 对于受托经营企业，收益确认的上限为受托协议确定的收益、受托企业实现的净利润、受托企业净资产的10%三者中的最低者；超过确认为收益的部分记人资本公积。而对于经营亏损和有关费用却要按实际发生额由上市公司全额承担。委托经营收益按同一原则处理。因此，委托、受托经营收益对上市公司利润的贡献将非常有限。 对于由关联方支付的资金占用费，应按1年期银行存款利率的金额为上限冲减财务费用，超过部分计入资本公积。 但是在上市公司最近发生的关联交易中，又出现了关联方“非关联化”的现象。由于暂行规定是对上市公司与关联方之间的出售资产等业务进行规范，因此非关联方交易就不在暂行规定的约束范围之内。于是许多上市公司就解除了与关联方的股权关系，由关联方退为非关联方，将关联交易变为非关联交易，“巧妙” 地绕过暂行规定的约束，从而达到了实现盈利等目的。
二、对我国关联交易规范演进历程的评价与思考 （一）一个动态博弈的过程 从我国关联交易会计规范的演进历程可以看出，新的会计规范诱发了新的关联交易利润操纵方式的产生，而新的关联交易利润操纵方式又催生了新的会计规范，这是一个动态博弈的过程。 新制度学认为，在某一经济活动中，常有相互的两方或各方参加，而各方将采取的行动具有不确定性，各方都期望得到最大的利益，某一方将采取的行动取决于其他各方将采取的行动。博弈就是决策主体的行为发生直接的相互作用的过程。 对会计规范而言，每一项会计规范的制定其实都是规范制定方（在我国为监管部门）与规范约束方（在我国为上市公司）之间的一个博弈过程。而我国关联交易会计规范的演进历程更是生动地反映了监管部门与上市公司的这一动态博弈过程。对于上市公司设计出的每一种新的关联交易利润操纵方式，监管部门或制定出新的会计规范予以约束，或对原有的会计规范加以修订和完善，但是随之而来的是出现新的规避规范约束的关联交易利润操纵方式。在这一博弈的过程中，监管部门与上市公司的力量对比决定了会计规范对上市公司关联交易利润操纵行为的约束效果。
（二）已经形成一套比较完整的关联交易会计规范体系 从积极的方面看，正是这种博弈过程使我国已经形成了一套比较完整的对上市公司关联交易利润操纵行为进行约束的会计规范体系。 首先，从规范的方式看，关联交易披露准则从会计披露角度对上市公司关联方及关联交易的信息披露作出了规范；而非货币性交易准则、债务重组准则以及暂行规定则从会计确认和计量角度出发，尽量减少上市公司通过关联交易操纵利润的会计处理空间。总之，监管部门对关联交易的会计规范从披露的确认和计量，从一般性规定到对关联交易价格公允性的审定，从而逐渐接近关联交易监管的核心。 其次，从规范的看，对于主要的关联交易利润操纵方式，现在都有相应的会计规范对其进行制约。对于资产置换行为，有非货币性交易准则约束；对于债务重组行为，有债务重组准则约束；对于其他的关联交易利润操纵行为，如商品购销与劳务提供、委托及受托经营、转嫁债务及费用负担、计收资金占用费，有暂行规定约束。 再次，针对资产交易这一行为，相应的会计规范更为健全和严密。按照交易对象的属性，可以将资产交易分为货币性交易（主要表现为资产出售）与非货币性交易（主要表现为资产置换）。而按照交易对方的性质，又可将资产交易分为关联交易和非关联交易。这样资产交易就可以分为四大类：货币性关联交易、货币性非关联交易、非货币性关联交易和非货币性非关联交易。 在暂行规定发布以前，主要有非货币性交易准则对其中的非货币性交易作出规范。无论这种交易是否发生在关联方之间，都以换出资产的账面价值作为换人资产的入账价值，一般情况下不确认损益。这时，货币性交易仍按一般的具体会计准则和会计制度的规定处理，在货币性交易中，售出资产的计价不受账面价值的约束，从而可以高价售出资产实现收益，上市公司就是利用了这一点，将非货币性交易转化成货币性交易，达到了规避非货币性交易准则约束的目的。而暂行规定的出台，正是堵住了这一漏洞，它将关联方之间出售资产等货币性交易中显失公允的交易价格部分计入资本公积而不确认损益，从而对货币性关联交易作出了规范。在资产交易中，只有货币性非关联方交易可按一般的具体会计准则和企业会计制度的规定进行处理。这是暂行规定发布后，许多上市公司纷纷解除与关联方的股权关系，将关联方“非关联化”的原因。
