对A股和H股会计信息差异的会计技术因素分析(3)
2017-08-12 01:43
导读：│ │提取未来发展基金 │税前列支 │权益 │ ├──┼─────────┼──────────┼───────┤ │税务│损益调整事项的税 │
│ │提取未来发展基金 │税前列支 │权益 │
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│税务│损益调整事项的税 │不调整 │需根据调整项 │
│ │务调整 │ │目的递延税收 │
│ │ │ │影响进行。在 │
│ │ │ │可预期未来不 │
│ │ │ │能实现此等递 │
│ │ │ │延税款，需对子│
│ │ │ │公司的这类调 │
│ │ │ │整计提准备 │
│ │递延应收增值税 │账面值 │递延应收增值 │
│ │ │ │税以集团的长 │
│ │ │ │期借款成本在 │
│ │ │ │估计的回收期 │
│ │ │ │限内折现 │
│ │递延税项 │选择应付税款法和纳 │以负债法进行 │
│ │ │税影响会计法进行所 │核算，并只能在│
│ │ │得税会计核算。采用 │临时性影响习 │
│ │ │纳税影响会计法核算 │以明确实现时 │
│ │ │的企业，可在递延法 │才能确认 │
（科教作文网 zw.nseac.com整理）
│ │ │和债务法中选择。采 │ │
│ │ │用纳税影响会计法核 │ │
│ │ │算时，确认时间性差 │ │
│ │ │异对未来所得税的影 │ │
│ │ │响，并将其金额反映 │ │
│ │ │在资产负债表的递延 │ │
│ │ │借项或递延贷项项目内│ │
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三、结果分析 （一）收购、业务合并和合并报表 收购、业务合并和合并报表是当前国际会计领域准则制订者讨论和关注的焦点，其中主要差异是集团报告和商誉会计。 现行的香港会计准则要求母公司合并所有符合条件（不仅要求符合SSAPZ.132的要求，还须符合《公司条例》2中相应的规定）的境内和境外子公司，用权益法对子公司进行核算，对购并中产生的商誉必须资本化，并在其预计的收益期内摊销，最长不超过20年。此外，还须在每个会计年度末审查商誉的摊销方法和摊销期限。 购并中产生的负商誉如果与未来特定的损失或费用相关，则在该损失或费用发生时，按照配比原则确认为收入。如果负商誉不与未来特定的损益或费用相关，则不超过取得的特定非货币资产的公平市价的那部分负商誉在这些资产的剩余使用期内摊销，分期记入收入，超过部分当期记人损益。 此外，若联营公司有较大比重的累积优先股为外部股东持有，则无论联营公司是否宣布股利，香港准则都要求投资方在计算本方应占损益前剔除优先股股利。 我国内地尚未正式颁布收购、业务合并和合并报表方面的会计准则，起规范作用的主要有财政部《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理暂行规定》等文件。企业在进行此类业务的会计处理时，须遵循与香港类似的规定。对成交价高于评估确认的净资产的差额，借记“无形资产——商誉”科目。对商誉的处理目前尚无统一规定，以下几种方法都是可以接受的：（1）将其单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内加以摊销，或者列为费用，或者冲销留存收益；（2）在合并时立即注销，直接冲减留存收益；（3）将商誉作为一项永久性资产，不予摊销，除非有证据表明其价值发生了持续下跌。对在购并中产生的负商誉，可以作为递延收益处理，并在确定的期限内按系统法确认为收益；或将资产公允价值超过合并成本的差额分摊到除长期有价证券之外的非货币资产，如果这些非流动资产已降低到零值，则未分摊的差额再按第一种方法处理；或将净资产公允价值超过合并成本的差额作为购买方权益的增加。 尽管两地的准则在这类业务上没有显著差异，但购并和商誉计量是两地损益差异的重要原因。内地准则往往并不要求企业对这类业务上的会计政策改变进行追溯调整，而按照香港准则SSAP10和SSAP2的要求，如果这类业务的影响数额可以合理确定，则应该采用追溯调整的方法。此外，对应该合并的子公司、联营公司、控股公司的利润，两地也有一些不同的规定。 （二）固定资产 按照香港的准则，公司可以通过合理判断来决定是否对固定资产进行重估，但固定资产重估必须按类别整体重估，而不允许进行单项重估，重估增值应贷记所有者权益，并且要求此类资产一旦采用重估价值计价，按照一致性原则，应定期进行重估，以保证其账面值不与公平市价发生重大差异。准则还要求公司对固定资产的使用年限、折旧方法定期进行评估，以保证其账面值与实际经济价值的一致性。 在1999年以前，内地准则在固定资产方面一直执行严格的成本原则，固定资产原价和折旧方法一旦确定，往往不再变更。从1999年起，财政部要求企业在会计期末对固定资产进行逐项检查，并根据谨慎性原则合理预计可能损失，对可能的减值损失计提准备，并记入当期损益，而对其可回收金额大于其账面净值的，不做处理。按照准则精神，内地企业虽然可以自主决定固定资产的折旧事项，但在实际操作中，仍然不允许对折旧的估计进行随意调整。在一些特殊行业，如民航企业，需要严格执行国家民航总局对飞机及其他飞行器械的折旧规定，从而引起样本公司在两地的固定资产折旧方面产生差异。 2001年以前，内地一般只要求与固定资产相关的长期借款利息和外币借款本息的汇兑损益可以记入固定资产价值。而香港准则的要求则相对精确。2001年1月颁布的内地《准则——借款费用》比照国际会计准则和美国GAAP，对与固定资产相关的资金成本的资本化进行了较为细致的规定，因而两地的差异并不明显。一个可能的差异是，内地准则只允许对与固定资产构建相关的借款费用进行资本化，而香港准则采用“符合要求的资产”（qyalifying asset）的概念，其范围可以扩大到为达到其预定用途或销售而需要进行较长时间的所有资产。 （三）投资 针对投资（一般也涉及工具）的会计准则在世界范围内处在逐渐完善的阶段，因而也是各国准则制订者的关注焦点。香港准则比较重视对投资者的保护，这方面的规范比较完善。目前，香港颁布的涉及投资的准则包括SSAPl0（Accounting for investmentsin associates、SSAPl3到Accounting for investment properties）、SSAP21（Accounting for interests in joint ventures）、SSAP24（Accounting for investments in securities）、SSAP32（Consolidated financial statements and acconbting for investments in subsidiaries）等。而内地在这方面的规范远不能满足资本市场信息披露的要求。事实上，上市公司往往在这一领域操纵利润和粉饰报表。 （四）退休金 目前两地均未出台有关的准则，但在样本中有一例提到，按香港会计准则编制报表时，需要预提退休金准备，而内地的做法则是在实际给付时直接记入管理费用。 （五）收入 因为内地准则在制订时了国际会计准则，所以在收入确认方面没有重要差异。样本中的差异主要是一些具体事项，如对政府津贴，内地实际上是作为捐赠处理，不确认为收入，记入资本公积，而在香港，则记为其他收益。北人集团还披露其期权付款（option payment）按内地准则被确认为收入，而在香港准则下则不被确认。 （六）资产计价 在1999年以前，内地准则不强制要求企业计提资产减值准备，因而两地在资产计价上有较大差异，也到损益。从1999年起，两地企业在准则上的差异已经日益减少，但有关资产计价方面的差异仍然是两地损益差异的重要方面。不过，这类差异主要是由准则引起的，而并非原则的不同。如两地对重估增值的理解和应用就有较大差异，存在着内地进行的评估不为香港方面所承认，或香港进行的评估不为内地方面所承认的现象。一般地，内地对资产重估名义上的限制较大，只允许在兼并、改制等少数情况下进行，但在操作中，企业又往往可以合法进行，随意性较大，其增值部分记入“资本公积”。而香港准则在原则上赋予了企业较大的自主权，同时通过审计师的审计，保证这种自主权不被滥用。 对于无形资产，内地允许在得到上级许可的情况下，将其评估增值额入账，并合并摊销。而香港准则规定，重估价格应由活跃市场产生，并需定期重估，以保证报表日其账面值与市价无重大差异。 （七）费用 对若干费用项目，两地在做法上存在着一些差异。例如，在克州煤业（1171）的例子中，修复和环保费用在内地是实际发生时从税前列支，而在香港则应在一定期限内计提。对职工福利费，内地要求按14％比例计提，而香港则是在实际发生时列支。未来基金在内地是税前列支，而在香港则记人损益。又如，内地企业向职工出售住房的损失，按照有关规定，在住房周转金中核算，而在香港则需要按实际数额记人当年损益。 （八）税务 香港准则要求企业以负债法进行递延税项的核算，并只能在临时性影响可以明确实现时才能确认。在递延税项的计量上，香港还允许使用可折现净值。按照财政部《关于企业所得税会计处理的暂行规定》，内地企业可以选择应付税款法和纳税影响会计法进行所得税会计核算。采用纳税影响会计法核算的企业，可以在递延法和债务法中选择。采用纳税影响会计法核算时，确认时间性差异对未来所得税的影响，并将其金额反映在资产负债表的“递延借项”或“递延贷项”内。 在披露上，香港要求在资产负债表中披露递延税项的主要，同时在附注中披露递延税项的转入或转出，说明每项所得税的基准，披露其所占的联营公司及共同控制的实体之盈利而需缴纳的税款，披露内容相对详尽。而内地只要求披露主要税种和税率，以及与税负减免有关的信息。两地还存在其他类型的准则差异，部分是由于内地多数具体准则在发布时不要求企业进行追溯调整，或是内地尚无相关准则进行规范的缘故。在信息披露方面，两地的差异更为明显。当然，这种差异并不是完全由会计准则的差异引起的。
