合并会计准则对会计信息质量的影响分析(3)
2017-08-13 05:44
导读：三、新合并会计准则的分析及评价 （一）新合并会计准则的积极意义过去我国企业合并一直没有全面系统的会计规范。在如何确定合并成本以及如何进行
三、新合并会计准则的分析及评价 （一）新合并会计准则的积极意义过去我国企业合并一直没有全面系统的会计规范。在如何确定合并成本以及如何进行分配等问题上一直处于混乱状态。新合并会计准则强调了同一控制与非同一控制下的企业合并的区别，特别是在国际上趋向于取消权益集合法时，对同一控制下的企业合并保留了权益及合法，这是针对我国目前的经济环境特征的切合实际的选择，不仅消除了会计准则的局限，而且比国际会计准则相应的规定更科学合理。一是同一控制下企业合并采用权益集合的现实意义。首先，同一控制下企业合并发生在同一所有者控制的企业之间，并购本身没有市场竞争的环境作支撑，其合并行为更多地代表了管理层的意愿，企业双方并没有经过实质的商讨过程，合并对价或发行股票的价值不一定是双方完全出于自愿的结果，不能将其看作真正的公允价值。因此，以被合并方资产、负债的账面价值作为会计处理的基础计量更为可靠。其次，我国的企业合并大部分是同一控制下的上市公司之间的换股合并，目前我国上市公司股权分置改革尚未根本完成，上市公司的大部分股权还没有明确的市价，即使部分股权已上市流通，其价格往往受市场投机因素的作用而不能反映其真正价值。因此，在股权的公允价确认存在困难的情况下，采用权益结合法更易于操作。再次，同一控制下企业合并通常发生在同一集团内部关联方之间，很容易产生非正当的关联行为。不允许同一控制下的企业合并采用购买法，可在一定程度上限制同一控制下的企业合并通过人为操纵合并价格和可辨认净资产的公允价值操纵报表的行为。最后，同一控制下的企业合并采用权益集合法有利于我国经济的发展。从世界范围看，西方国家经历了五次兼并浪潮，每次兼并都有力地推动了经济的发展。目前我国国有企业及国有控股企业之间正处于兼并重组的攻坚阶段，需要各方面支持和鼓励。在我国目前以实现利润最大化作为企业主要目标的情况下，采用权益集合法更有利于提高管理当局的积极性，合并准则对于权益集合法的运用在一定程度上起到保护，甚至促进企业合并的作用。二是非同一控制下企业合并采用购买法的积极意义。首先，非同一控制下的企业合并通常发生在相对独立的企业之间，随着我国市场经济的发展，不受同一方控制的企业之间出于战略考虑而进行的并购将越来越普遍，这种交易是在开放的市场环境下进行的，交易价格是双方自愿的结果，因此应采用购买法核算，将取得的资产、负债统一在公允价值这一计量属性下，更有利于真实地反映被并购方净资产的公允价值，更有利于以提高会计信息的清晰度与可比性。其次，不允许非同一控制下的企业合并采用权益集合法，可在一定程度上限制非同一控制下的企业通过采用权益集合法迅速提高利润、净资产收益率和每股收益率，从而导致粉饰财务业绩的行为。最后，非同一控制下企业合并采用购买法有利于加快我国会计准则国际化进程。合并准则对购买法的规范体现了我国对公允价值计量属性的接受，顺应了国际上对于交易必须以公允价值作为计量基础的核算原则，在购买法成为国际合并会计方法发展趋势的背景下，合并准则的这一规定将我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同。 （二）新合并会计准则可能引发的操纵行为从长远看，新合并会计准则限制了企业盈余操纵的空间，增加了会计信息的相关性和适用性，但同时也增加了会计选择和职业判断的运用。从而引发
企业管理层新一轮的操纵行为。由于权益集合法和购买法的会计处理规则不同，导致合并利益体现的时间和方式也有所不同，企业可能产生操纵合并类型、甚至以业绩操纵为目的地选择合并对象的动机。首先，选择合并对象。当合并方为上市公司时，为了符合上市的标准，可以通过有意合并一家同一控制下的报表绩效优良的公司，通过权益集合法将被合并方的利润予以合并，迅速改善合并方当期的利润状况，事后再将被并方出售。其次，操纵合并类型。如果被合并方当年有较大的盈利，合并方就有动力努力满足非暂时性条件，通过与各利益相关方协调，将本质上不是同一控制下的企业合并包装成同一控制下的企业合并，通过使用权益集合法虚增自己的利润。而如果被合并方当年亏损。合并方就有动力为追求负商誉，将本质上为同一控制下的企业合并包装成非同一控制下的企业合并。从而通过把负商誉确认为当期收益而增加当期利润。最后，滥用公允价值。由于购买法下对正商誉减值测试程序极具复杂性，加之公允价值的易操纵性，对于非同一控制下的企业合并，报表编制者还可能通过人为操作公允价值以避免正商誉，追求负商誉。而在确认了正商誉的情况下，后期的减值测试也会由于公允价值的不当使用而使会计信息具有操纵的可能性。 （三）对新合并会计准则的实施建议由于我国的资本市场存在着较大的制度性影响因素，许多非上市公司为了获取上市资格，或者展示较好的业绩，而上市公司则为了防止亏损摘牌，或者提高公司的股票价格，大都偏好确认较高的利润。为防治企业利用新合并准则进行蓄意操纵，笔者建议：一是对合并方法应用条件限制的建议。为了防止公司根据自己的蓄意制造同一控制与非同一控制的合并环境，从而人为选择合并方法达到业绩操纵的目的，有必要对合并双方企业之间的关系进行历史追述并加以限定，同一控制或非同一控制应该是企业之间的自然关系，而不是为合并而进行的人为选择。合并之后应明确规定禁止在合并后一定时间内非正常处置参与合并企业的相当部分资产，从而限制企业为业绩操纵而进行的短期合并行为。对企业合并对价进行监督与限制，禁止发生权利不对等的并构，防治企业进行合并时通过正负商誉来操纵业绩。二是对会计信息使用者进行财务报告分析的建议。会计信息使用者及审计人员应关注企业合并理由的陈述：是为扩大经营规模，或是为完善价值链，或是为分散经营风险而开拓新的经营领域和资本运作，从而进一步判断企业的合并的真实动机。没有正常动机的合并就不排除操纵的动机的存在。当被合并一方是盈利的而合并方法选择的是权益集合法，会计信息使用者及审计人员应额外关注参与合并的企业的地位是否具备长期属于同一控制下的企业关系，近期内有无重大的产权交易行为，有无人为制造同一控制关系的迹象。当合并一方是亏损而合并方法选择的是购买法，信息使用者及审计人员还应关注双方是否真正具备非同一控制下的企业关系，近期内有无重大的产权交易行为，有无人为制造非同一控制关系的迹象。同时判断负商誉的确认是否得当。报表使用者应注重企业合并后的长期盈利状况，淡化对合并当期的利润的过渡关注。上述新的操纵行为主要目的是为了改善合并当期的利润状况，而企业合并后长期的盈利状况还需要依赖企业合并后真实业绩的支持。企业操纵的目的主要是为了迎合会计信息使用者的需求，因此，信息使用者对合并当期业绩关注度的降低会有助于弱化企业的操纵动机。
