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合并会计准则对会计信息质量的影响分析

2017-08-13 05:44 摘要：在国际上对企业合并问题趋向于完全取消权益集合法时，我国新发布的《企业会计准则20号——企业合并》，却保留了购买法和权益集合法并存的格局。本文通过对购买法和权益集合法会计处理差异的比较，对新合并会计准则的影响进行分析与评价。　　一、合并会计方法的发展历程　　（一）合并会计概述我国企业合并准则将合并定义为：将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，即两个或两个以上彼此独立的企业的联合，或一家企业通过购买权益性证券、资产、签订协议或其他方式取得对另一家或几家企业的控制权的行为。从长远来看，企业通过合并可以在不加剧竞争的前提下迅速实现扩张，大幅度地节约扩张的成本，提高长期获利能力以及融资能力，合并方和被合并方通过企业合并可以享受税收上的好处。在会计实务中，记录企业合并的会计方法通常有购买法、权益集合法和新实体法。由于新实体法既要确定子公司的公允价值，又要确定母公司的公允价值，操作上的困难导致其只适用于符合条件的创立合并，而不适用于母子公司独立法定实体合并会计报表的编制。企业合并会计中最常用的两种方法是购买法和权益集合法。国际会计准则对购买法的定义：企业合并是一个企业为换取对另一个企业净资产和经营活动的控制权而转让资产、承担债务或发行股票的交易。国际会计准则对权益集合法的定义：企业合并是参与合并企业的股东联合控制他们全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便共同对合并后的实体分享利益和分担风险。　　（二）合并会计方法的国际发展历程权益集合法和购买法伴随着美国20世纪40年代末期出现的并购浪潮应运而生。权益集合法是国际上最早使用的合并会计方法，美国开创了实务上运用权益集合法的先河。其中第一个关于企业合并的权威性公告，是1950年由美国注册会计师协会所属会计程序委员会发布的第40号会计研究公告“企业合并”。由于权益集合法对主并企业的财务报表产生了诸如快速提高企业当期的收益，迅速实现扩张等有利的影响，20世纪60年代，美国出现了滥用权益法的局面。1970年，美国注册会计师协会下属的会计原则委员会发布的第16号意见书“企业合并”，对权益集合法的使用提出了多项的限制性条件，以此来应对各界对滥用权益集合法的批评。自此意见书生效后，权益集合法的滥用得到了有效的遏制，此后英国和国际会计准则委员会等，对权益集合法的采用也都规定了极为严格的条件。自20世纪40年代末期至90年代末期是购买法和权益法混用的时期，虽然世界各国在合并会计问题上尚未形成统一的国际惯例，但是购买法已经被世界绝大多数国家认同，其逐渐成为国际上流行的合并会计方法，世界上一些主要发达国家，如美国、加拿大、英国、德国，法国等基本上都采用购买法。各国合并会计方法在对权益集合法的采用与否以及运用条件上存在着较大差异。直至1999年，FASB在FASBl41“企业合并”中明确规定从2001年6月开始，美国所有的企业一律采用购买法合并，从此，权益集合法在美国结束了其半个世纪的历史。2002年，国际会计准则理事会宣告，所有的企业均按购买法进行合并，取消了原来的权益集合法。现在越来越多的跨国上市公司执行国际会计准则。2002年，欧盟卢森堡部长会议签署协议，再次要求在欧洲股票交易所上市的公司在2005年以前采用国际会计准则，权益集合法在世界范围内得到广泛的认可和运用。　　（三）我国合并会计方法的发展历程企业合并会计准则未出台之前，我国颁布的关于企业合并的会计规定主要有《合并报表暂行条例规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》。1995年发布的《合并报表暂行条例规定》要求我国采用简易的购买法。1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》要求我国对吸收合并、创立合并的会计处理采取标准的购买法，这一规定明确了企业合并是双方的交易行为，能较好地反映投资行为与市场评估价之间的关系。以上规定均没有涉及换股合并的会计处理。1999年清华同方股份公司采用股权交换的方式吸收合并鲁颖电子股份公司，是我国首起以换股方式完成的合并，经证监会批准，合并会计处理方法采用了权益集合法。此后，又有新潮实业、正虹饲料、华光陶瓷、大众科创等上市公司的换股合并均采用了权益集合法，另外，2004年TCL集团采用了权益集合法完成对TCL通讯吸收合并实现整体上市。财政部2006年正式对外发布《企业合并准则20——企业合并》，企业合并准则规定：对于同一控制下的企业合并采用权益集合法，对于非同一控制下的企业合并采用购买法。