浅析长期股权投资的初始计量(2)
2017-08-22 04:54
导读：根据《企业会计准则第20号一企业合并》第十二条的规定，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公
根据《企业会计准则第20号一企业合并》第十二条的规定，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
根据《企业会计准则第20号一企业合并》第十三条的规定，购买方在购买日应当对合并成本进行分配：(1)购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。(2)购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计人当期损益(营业外收入)。 (二)《长期股权投资》准则第四条规定，除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。(3)投资者投入的长期股权投资，应当按照
投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。(4)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》确定。(5)通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号一债务重组》确定。
二、长期股权投资初始计量存在的问题
（科教论文网 lw.NsEac.com编辑整理） 按照新准则，长期股权投资的初始计量主要采用两种模式，既购买法或权益结合法。购买法下长期股权投资的初始计量金额主要考虑投资方付出对价的公允价值，权益结合法下长期股权投资的初始计量金额主要考虑被投资方当日所有者权益的账面价值，可以说两者的计量金额大相径庭，而投资单位在取得对外投资时到底应当选择哪一种计量模式被分为三种情形：同一控制下企业合并；非同一控制下企业合并；企业合并以外的其他方式。
问题恰恰就出在三种情形的划分上：首先，“企业合并”表面上看代表的应当是一种结果，表明投资方在投资后能够对被投资方形成控制关系，实际上是投资数量的一种体现，只有在被投资方所有者权益中占有半数以上的比例才能形成控制关系，而“企业合并以外的其他方式”讲的却是付出投资对价的方式，两者并举在逻辑上没有形成一个封闭的集合；其次，“同一控制”或“非同一控制”应当表明在投资前投资方与被投资方的关系，与“企业合并以外的其他方式”并举也没有形成一个封闭的集合；再次，企业合并时付出对价的方式无非也就是付出现金、非现金资产、发行权益性证券、承担债务等，在逻辑上并没有排除《长期股权投资》准则第四条所列的各项方式。
《长期股权投资》准则表述“取得投资情形”时在逻辑关系上的不严密，势必会给投资业务的初始计量带来麻烦。如：甲公司和乙公司同为A集团下属的两个非全资子公司，若2007年8月甲公司以普通股2000万股(面值1元／股、市价4元／股)取得乙公司60％的股权，这应当属于准则中描述的“同一控制下的企业合并”，相当于集团内部资源调整，应采用“权益结合法”。假设当日乙公司所有者权益的账面价值为10000万元。则甲公司投资当日应当确认“长期股权投资”6000万元(10000×60％)，确认资本公积增加4000万元(6000－2 000)，不考虑公允价值。
（转载自http://zw.ＮＳＥaＣ.com科教作文网） 而如果假设甲公司以同样的方式只取得乙公司30％的股权，问题就出现了。根据投资比例分析，该投资没有构成企业合并，不能用“同一控制下企业合并”的情形来处理，但投资行为又发生在集团内部，实际上应当是集团内部资源的调整和配置，应采用权益结合法，则甲公司应确认“长期股权投资”3000万元(10000×30％)，确认资本公积增加1000万元(3000－2000)，不考虑公允价值。但按照准则的表述却属于“企业合并以外的其他方式”，即“以发行权益性证券取得的长期股权投资”，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，应确认“长期股权投资”8000万元(2000×4)，确认资本公积增加6000万元(8000－2000)。这两种处理结果造成资产的账面价值相差5000万元(8000－3000)，资本公积相差5000万元(6000－1000)。而如果投资方以“非货币性资产交换”或“债务重组”等方式取得投资，则有可能形成“营业外收入”。
