论会计准则的伦理基础(3)
2017-08-27 01:06
导读：三、会计准则公正性的实现途径：程序公正 根据公正所评价的对象是行为过程还是行为结果，我们可以将公正区分为程序公正和结果公正。程序公正是从
三、会计准则公正性的实现途径：程序公正 根据公正所评价的对象是行为过程还是行为结果，我们可以将公正区分为程序公正和结果公正。程序公正是从程序层面上考察的公正，注重活动过程的公正性；结果公正则是重视活动结果的公正性。分配的结果公正是由事物的因果关系决定的，它的着眼点在于社会利益或价值在一定范围内由谁来分配、分配给谁和分配多少的问题⑦。因而，分配公正应当属于结果公正的范畴。然而，各个人之应得利益的评价标准往往是难以把握的。这是因为，结果的正确或公正与否是人们主观难以评价和衡量的，特别是在标准多元化的现代社会，评价主体认知能力的差异以及受主观愿望与结果之间的反差程度的影响，相同的结果对不同的人有着不同的感受（谷口安平，1996）。也正是因为结果公正的衡量标准是如此地难以把握，美国著名法理学家博登海墨认为，“公正有着一张普洛透斯似的脸，变幻无常，随时可呈不同形状，并且有极不相同的面貌。当我们仔细查看这张脸并试图解开隐藏其表面之后的秘密时，往往会深感迷惑”⑧。因此，罗尔斯一改以往学者对公正的认识，开始从程序层面而非结果层面来认识公正，并将公正的分配问题呈现为一个程序公正问题。 在《正义论》中，罗尔斯（1988）认为，不存在任何有关结果公正的评价标准，而只存在一种正确或公正的程序。当这种程序被人们恰当地遵守时，其结果也会是正确的或公正的。罗尔斯更加注重纯粹的程序正义原则，并认为它是现代社会市场经济条件下实现分配公正的基本程序机制。同时经济学家西蒙（2002）也指出，在不确定的环境下，有限理性的人们无法预测未来，从而也无法按照结果理性的方式采取行动，只能依靠采用某一种程序来减少不确定性及程度。对于会计准则来说，其经济后果最终在实质上对所有利益相关者是否公正也是不可观察的，准则的分配公正难以评价和衡量。程序理性而不是结果理性是会计公正可能实现的惟一目标（Seal，1993）。在这种情况下，会计准则的分配公正只能借助程序公正来实现，即只要制定准则的程序是公正的，符合公正原则，那么我们就认为会计准则是公正的。 1.会计准则制定权的合理配置 一般而言，谁拥有会计准则制定权就意味着谁拥有一种对资源的配置和财富分配的权力。因此，会计准则制定权的配置是会计准则是否能做到分配公正的重要影响因素。根据会计准则制定权配置理论的研究成果，以及会计准则制定权逐渐向政府转移的国际大趋势，一般认为，会计准则制定权的“三权分立”模式实现了会计准则制定权合约安排的公平与效率，即政府享有一般通用会计准则的制定权，经营者享有剩余准则的制定权和通用会计准则的选择权（也称会计准则的剩余控制权），独立、客观的会计职业界被赋于对经营者遵循一般通用会计准则和制定剩余准则的监督权。这种模式既能满足政府对市场（包括用于规范会计信息生成的会计准则）进行管制和干预的需要，以充分地保持自由市场在配置资源方面的效率和财务报告信息的有效性，降低交易成本，提高交易效率，同时也满足各受管制的能最大限度地行使自主权，以保护自身的利益不受到损害。 2.正当程序 从制度上考察，正当程序原则起源于英国的“正义”，发达于美国法所继承的“正当程序”，其思想渊源可追溯到1215年英国的《自由大宪章》。正当程序在普通法传统中是关于公正行使权力的最低的程序要求，其核心思想为：（1）公平听证原则，即任何人或团体由于行使权力可能使别人受到不利时，必须听取对方的意见，每个人都有为自己辩护和防卫的权力；（2）避免偏私原则，即案件裁决人不得对案件持有偏见和拥有利益⑨。程序本位主义认为，只要程序自身具备公正性，并能满足正当程序的最低要求，那么实体法的公正目标就可以依靠公正程序的自然演进而实现。具体到准则制定上，亦是如此。准则制定的正当程序是指在准则制定过程中能够遵循一整套完整、充分、严密、稳定的程序。其目的是为了保证准则的公正性，即在准则最终发布前有充分的机会让准则制定者听取各利益相关者的意见（公平听证原则）；同时也是保证准则制定者能够公正对待所有利益相关者，保持准则制定者的独立性（避免偏私原则）。我们认为，在准则制定过程中应用正当程序，能使准则制定过程成为一个经过多次动态博弈的过程，从而制定出帕累托最优或接近于最优的准则，以实现会计准则的公正性目标。正是因为通过正当程序能实现准则的结果公正，美国财务会计准则委员会（FASB）自成立以来不断和完善会计准则的制定程序。国际会计准则理事会（IASB）从2000年开始对组织结构的改组也充分体现出正当程序的精神。
