英国石油天然气会计规范(2)
2017-09-03 01:46
导读：三、建议实务公告：会计处理 （一）生产前活动与废弃 生产前活动与废弃的会计，建议实务涉及的内容包括：完全成本与成功努力原则、确定是否发现储
三、建议实务公告：会计处理 （一）生产前活动与废弃 生产前活动与废弃的会计，建议实务涉及的内容包括：完全成本与成功努力原则、确定是否发现储量前成本的初始处理、其后的支出、融资成本、井底贡献、提取的未来废弃成本的资本化、折旧、减值测试、废弃、合并调整。 对于生产前活动的会计处理，由石油天然气生产活动的特点和风险所决定，形成了石油天然气生产活动成本会计基础下的两种——“成果法”和“完全成本法”，此两种方法虽然有许多差异，但根本性的差异却体现在生产前活动发生成本的会计处理上。所以，建议实务在描述石油天然气生产活动特征的基础上来阐述完全成本与成功努力原则是可取的。从这种表述来看，英国石油天然气会计实务坚持历史成本计量原则，并允许成果法和完全成本法的自主选用。 但这里有一个值得指出，即关于成果法下的折旧问题。建议实务公告指出：“在成果法下，折旧应以油田为基础，按产量单位法加以。单位产量计算中的折旧成本要素，除了到计算日为止累积所发生的成本外，还应包括估计的未来开发成本。计算所采用的储量基础，应是期末估计的商业储量加上当期生产的数量。”（注：参见OIAC，SORP para.73-77.）从这段话来看，与美国规范有些区别。一是计算折旧中所含的成本要素，英国包括未来开发成本，美国不包括；二是美国运用的储量基础是“期末探明已开发储量 本期生产量”，而英国所使用的是“期末估计商业储量（含探明已开发储量和探明未开发储量）。由于美国方法比英国方法的主观估计少，我们更倾向美国方法（龚光明，2002）。 （二）石油天然气生产活动 石油天然气生产活动乃在于通过开发并及其他生产设施，将原油和天然气采出地面，送往集输站并销往购买者的过程。我们认为，此阶段的特殊问题应是矿区使用费权益、超采与欠采、天然气
销售合同三个问题。 1.矿区使用费 对于矿区使用费权益拥有者应取得的收入，OIAC建议了两种处理方法，一是包括在公司的收入和销售成本中，一是不包括在公司的收入和成本中。由于英国政府的矿区使用费权益安排通常是这样，报告公司有义务处理所有相应的产量，并以海报告期总收入（通常应减除相应的开采成本，如转移和处理成本）的一定比例支付矿区使用费负债。在这种情况下，净矿区使用费可以被认为具有生产成本或税的性质，报告的收入应是所有发票销售，应付的净矿区使用费应作为销售成本。而在美国，矿区使用费权益的持有者对产量有着更多的直接权益，可能会独立地进行开采和销售安排。其会计原则要求，代表此种矿区使用费油气的产量不包括在收入中（当然，也不包括它们的销售成本），而是表现在矿区使用费权益所有者自己的账上。我们认为，OIAC要求按矿区使用费权益安排的性质对矿区使用费进行处理是恰当的。 2.超采与欠采 在联合拥有的油气开采安排中，参与的每一方在当期都恰好收到或销售总产量中自己的份额是不实际的。在报告日每一参与方有权取得的累积产量与实际累积销量的短期不平衡，代表着超采和欠采。超采代表着转移未来利益的义务（通常为放弃收取等量未来产量的权利），构成了一项负债。而欠采代表着对未来经济利益的一种权利（通常被授权收取等量的未来产量），构成了一项资产。问题的关键在于，应以何种价格来计量超采和欠采所代表的负债和资产。我们赞同OIAC的观点，即应按资产负债表日流行的市场价格来反映义务或资产，但超采和欠采所导致的不平衡，至少应在短期（如3个月）内消除。 3.天然气销售合同 原油生产过程中有超采和欠采问题，而天然气生产过程中有供应不平衡问题，这种不平衡表现为：（1）“照付不议”协议或“最小生产量”安排；（2）“气银行”安排。此问题的实质乃在于，是否以及以何种价值在账上记录此种不平衡。从一般原则上讲，这与上面所描述的原油的超采和欠采问题有些相似性。然而，由于天然气市场营销的更大刚性和困难性，要求处理不平衡性的假设更加谨慎。在实务中，由于物理上和时间上的不平衡通常具有实质性的不确定性，所以，要对下面的内容应作严格的合同安排和假设：（1）未来天然气产量的可市场交易性；（2）油藏习性及未来天然气的交货；（3）为纠正不平衡，未来销售的实现价格。 OIAC规定，生产公司在记录不平衡的时，应遵循如下的一般原则：（1）在“照付不议”合同下，没有提走最小协议量的顾客，应向供应方进行一项无条件的现金支付，以作为提取不足的补偿。在此种情况下，供应方在期末应记录为一项应收，并贷记收入；（2）在某期提取不足的顾客，在下期可能增加提取相应的数额。在此种情况下，供应方在短缺期应记录一项应收，但应贷记一负债账户，直到“短缺”天然气被提走；（3）如果供应商不能供应协议的天然气数量，应制定有合同负债和惩罚条款；（4）在天然气银行协议下，“储蓄”了天然气的公司应记录一项资产，其他的供应者（银行家）有义务偿还“储蓄”的天然气，但条件是，“储蓄”天然气未来的销售和时间能合理地确保。此种“储蓄”的天然气应按生产成本和净实现价值的低者初始记录在存货中。当储蓄的数量下降时，这些存货应进入销售成本；（5）在“银行家”的情况下，由另一供应者“储蓄”的天然气应立即记录为一项负债。此负债应按当前的生产成本进行初始记录，但至少每年应修订一次，以反映生产成本的任何变动。 我们认为，OIAC的上述规定是恰当的，既考虑了天然气供应不平衡的特殊性，又规范了两种常用天然气供应协议下处理不平衡的基本原则。 （三）风险分担安排 建议实务风险分担安排部分的包括合作（联合）、结转权益、产量分享安排、生产贷款、远期销售与其他相似安排、项目融资和共同使用与分享的资产。与美国准则相比，一是将一些重要的分担安排没有纳进来，如利润分享安排、一体化经营（放在了权益处置之中）；二是将一些非特殊纳了进来，如生产贷款、远期销售与其他相似安排、项目融资和共同使用与分享的资产。 风险分担安排所引起的基本问题可为：（1）一特定交易或安排代表的是权益销售还是融资安排；（2）如果一特定交易或安排代表的是权益销售，应否以及应如何确定损益。 OIAC认为，应按如下一般会计原则来处理风险分担安排：（1）如果被换入的资金要用一个预先确定的货币数额偿还，这样的交易应会计为借款；（2）当所有者对转让权益的未来业绩的不确定数额具有实质性的义务时，应确认一项负债或一项准备，任何预期利润的确认应递延，至到义务满足，或是义务的数额能按合理的确定性加以评价；（3）如果仅有部分权益被转让，则不应确认利润，除非归属于留存权益的剩余资本化成本的补偿，能够通过蹈存商业储量价值得以确保；（4）在记录交易对资产、负债、收入和费用的影响时，不应有相互的“抵销”。 我们认为，OIAC的规定较美国的准则为好，它只规定了一般原则，而美国准则则是针对不同的安排加以规定的。由于实务中新的安排会不断出现，如果只是针对已有安排加以规范，则准则的适应性就会被削弱。
