折旧会计的再思考(2)
2017-09-10 03:21
导读：2 折旧的范围 折旧范围问题是折旧会计的核心问题，也是我国折旧会计问题讨论的热点。 2.1 关于折旧范围的理论分歧 基于对折旧本质认识的不同，长期以
2 折旧的范围 折旧范围问题是折旧会计的核心问题，也是我国折旧会计问题讨论的热点。 2.1 关于折旧范围的理论分歧 基于对折旧本质认识的不同，长期以来，在有关折旧范围的确认方面，存在有争议的两种观点。 观点一：认为我国会计制度有关固定资产折旧计提范围规定保守，应借鉴国际通行的做法，将应计折旧资产范围扩大到企业（除已提足折旧继续使用的和未提足折旧提前报废的固定资产外）的所有固定资产。该观点认为我国会计制度中规定的未使用、不需用固定资产不准予提取折旧的做法不能适应经济发展的需要，应该立即改革。该观点的主要理由是：（1）折旧是对固定资产服务损耗进行的计量，而这一损耗既包括由于使用产生的“使用有形损耗”和力作用而产生的“自然有形损耗”；也包括由于技术进步因素影响而产生的“无形损耗”。对于未使用和不需用的固定资产不计提折旧，是仅注重“使用损耗”，而无视“自然损耗”和“无形损耗”的存在，显然不合理。（2）未使用、不需用等大量的闲置资产的产生，多为我国过去的高度集中的计划经济体制所致，而由于我国企业的法人财产权迟迟得不到落实，企业没有权利处置这些闲置不用的资产，这就造成了全范围内固定资产闲置现象十分严重。如果对这一部分固定资产不计提折旧，损耗的价值无法得到补偿，必然造成企业资金的大量流失。（3）对未使用、不需用固定资产不提折旧，企业可以不用负担和补偿这一费用，在以利润指标评价企业的经营业绩时，将不会抵减其经营业绩，从而使这些企业“白占”了闲置资产；不能惩罚企业对固定资产“多占”的行为。（4）认为我国过去对未使用、不需用固定资产不准提取折旧，主要是从保证国家财政收入角度看问题，而这种一味只注重国家当期财政收入的实现，很少考虑企业未来的发展的做法，极有可能导致企业陷入困境。 观点二：认为将固定资产折旧计提范围扩大到包括未使用、不需用资产的做法值得商榷。该观点的主要理由是：（1）依据国内任何一种对折旧的本质认识的观点都不应对未使用、不需用资产提取折旧。按照价值转移论观点，折旧是“固定资产在使用过程中因损耗而逐渐转移到成本中去的价值”，未使用、不需用固定资产因为没有使用消耗，所以不应提取折旧，而其无形损耗价值不能向产品转移，应作为损失处理；按照配比论观点，折旧是“对原始成本分配的定义”，未使用、不需用资产无实际使用年限据以分配，所以不应提取折旧，且这两种资产未向企业提供服务，其原始成本中的无形损耗只能作为净损失。（2）依据资产定义，把“未来经济利益可能流入企业”作为资产入账条件，未使用、不需用资产根本不能作为资产入账，更无从提取折旧。（3）认为不能用牺牲折旧正确性方法，把折旧当财务监督手段使用。 2.2 折旧范围的合理表述 在我国2001年1月1日实施的《企业会计制度》和2002年1月1日实施的《企业会计准则———固定资产》两个会计法规中，对折旧范围的确认出现了截然不同的两种规范。《企业会计制度》基本沿袭了我国传统的固定资产折旧范围的规定并与税法保持一致，实际采纳了第二种观点。《固定资产准则》规定：“除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。”实际上采纳了第一种观点，将折旧范围扩大到未使用、不需用的固定资产。 基于对折旧本质的认识，折旧是将固定资产的原始成本分配于各营业期间与营业收入相配比的一种系统和方法，笔者赞成固定资产准则的有关处理规定。除上述第一种观点的理由外，笔者认为，还有以下原因：（1）折旧的计提仍然是一个会计问题，是预付成本的一种摊销。固定资产成本作为一种预付成本，其发生的目的是为了进行生产经营，取得使用效益。其后产生的固定资产未使用、不需用的情况并非企业购置固定资产的最初目的，因此，固定资产无论使用与否，其形成时的成本必然要进行摊销，计提折旧。（2）对未使用、不需用的固定资产计提折旧，符合谨慎性原则的要求。当企业存在一定数量的未使用、不需用固定资产时，说明企业资产使用不合理，造成资金的浪费，不能产生经济利益的流入。但如果不对其计提折旧，就会造成利润的虚增，反而修饰了其会计报表，有悖于谨慎性原则的要求。因此，将折旧范围扩大，是折旧会计处理的一种必然，至于未使用、不需用固定资产折旧是作为经常性经营费用进行会计处理，还是作为偶发性支出或损失，作为营业外支出处理，可以进行理论商榷。
