中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问(2)
2017-09-14 01:06
导读：三、中国一直以十分积极的姿态参与国际会计协调 多年来，中国一直以十分积极的姿态参与国际会计协调，并支持国际会计准则理事会（包括原国际会计
三、中国一直以十分积极的姿态参与国际会计协调 多年来，中国一直以十分积极的姿态参与国际会计协调，并支持国际会计准则理事会（包括原国际会计准则委员会）在推动全球会计准则协调与趋同方面所做的努力。 众所周知，我国适应市场经济发展需要的、系统的会计改革始于1992年，当时财政部发布了我国上第一项会计准则——《企业会计准则——基本准则》，该基本准则即是以当时的国际会计准则委员会概念框架作为蓝本起草的。随后，我们先后发布了30多个具体会计准则征求意见稿，正式发布了16项具体会计准则和《企业会计制度》、《企业会计制度》等，这些准则征求意见稿和具体准则、制度，大多数都是以相应的国际财务报告准则为基础制定的，在上与国际财务报告准则已经相当接近，有些甚至基本完全相同。2001年国务院发布了《企业财务会计报告条例》，对《企业会计准则——基本准则》中的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大会计要素进行了重新定义，这些新的定义与国际会计准则理事会概念框架中的相关定义基本上完全一样。修改会计要素定义，促进其与国际财务报告准则相一致，是我国会计向国际会计惯例接轨所迈出的重要步伐。 在会计改革和会计标准建设过程中，我们认识到推动我国会计的国际协调对于改善我国投资环境、提高信息透明度、吸引外商投资、促进我国经济发展的重要作用。我们也认识到，会计标准的国际化是大势所趋，潮流所向。因此，在对待会计国际协调方面，我们一贯坚持：在立足于我国国情、立足于我国当前会计环境的前提下，除了那些相关国际会计惯例与我国的法规存在冲突或者明显不切合我国实际的情况之外，我们都努力促使我国会计标准与国际财务报告准则相协调或者一致。这一指导原则已经体现在我国现行会计准则、制度中，也将指导我国未来会计准则、制度的建设。 与此同时，我们还十分注意跟踪国际财务报告准则的发展动态和趋势，积极参与相关事务。1997年，中国加入世界会计师联合会，并成为国际会计准则委员会的观察员，参加了随后举行的各届国际会计准则委员会理事会会议，并派人参加了国际会计准则委员会的相关工作。国际会计准则委员会改组后，我本人很荣幸被选为国际会计准则理事会准则咨询委员会委员，并多次参加了准则咨询委员会会议，发表我国的意见。与此同时，我们还派专人前往国际会计准则理事会，参与国际财务报告准则有关项目的研究与制定工作。我们非常积极地，也非常愿意尽我们的义务，来推动国际会计协调和趋同。 多年来，中国一贯高度重视国际财务报告准则的制定和发展，也一直把它作为我国会计准则制定的一个基础和蓝本。我们欣喜地看到，国际会计协调已经从强调协调进入到了制定全球公认会计准则、实现各国会计准则趋同的，这也可能是经济全球化和信息技术迅速发展的内在要求。因此，从长远来看，中国会计准则的未来发展方向将是努力实现与国际财务报告准则的趋同。而趋同的步伐和进程则取决于我国市场经济发展的步伐和进程。
四、中国当前所面临的特殊会计环境及其对中国会计国际协调进程的影响 国际财务报告准则本身及其应用实际是一个系统工程，它不仅要求准则本身的高质量，还需要有一个强有力的、较为成熟的准则执行机制相配套。根据我们的研究，国际财务报告准则的制定基本上是基于一个较为成熟的市场经济环境的。而中国的经济环境则是从20多年前完全的计划经济转换而来的，两者之间尚存在不少差距。 （一）中国渐进式的经济体制改革之路决定了中国会计改革只能渐进而行。中国的经济体制改革走的是渐进式改革道路。自1949年至1978年，中国一直执行的是计划经济体制。1978年开始，中国执行改革开放政策，改革的基本取向是逐步增强市场在调节经济和配置资源中的作用，提高国民经济的市场化程度。总的来说，中国的改革历程大体可以分为三个阶段： 第一阶段（1978年至1992年）是探索发展阶段。改革的主线是探索我国经济体制改革的目标模式，其核心是在经济活动中如何引入市场机制，如何正确认识和处理计划与市场的关系。但是在这一阶段，经济体制改革的目标模式并不明确，市场在资源配置中的基础性地位尚未确立。 第二阶段（1992年至2000年）是初步建立社会主义市场经济体制阶段。1992年中国共产党十四大明确了我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，发挥市场对资源配置的基础性作用。因此，这一阶段改革的主线是如何建立社会主义市场经济体制的基本框架，如何发挥市场对资源配置的基础性作用。在这一阶段，中国社会主义市场经济体制初步建立，全方位、宽领域、多层次的对外开放格局基本形成。但是，整个市场经济体制的建设仍然是初步的，一些深层次的矛盾和尚未解决，一些体制性的障碍尚未突破。 第三阶段（2001年至2020年）是逐步完善社会主义市场经济体制阶段。2003年召开的中国共产党十六大已经明确在21世纪的头二十年，中国将努力建成完善的社会主义市场经济体制和更具活力、更加开放的经济体系。其中，包括建立产权制度，规范发展产权交易，推动产权的有序流转，以及大力发展资本市场和其他要素市场等。 由此可见，中国的市场经济改革是一个循序渐进的过程，是一个在经济发展过程中，政府逐步退出相关领域、市场调节功能逐步释放的过程。这种渐进式经济改革道路决定了中国的会计改革也只能走渐进式改革道路。会计改革应当因循经济改革的步伐，而不是超越宏观经济环境的改革，不然会欲速则不达。所以，什么时候中国的市场经济发展到相当成熟的阶段，什么时候中国的市场环境真正以市场法则运转了，中国会计准则也就而然地与国际财务报告准则趋同了。比如： （1）过去我们的银行是国有的，企业也是国有的，各项货物、资金往来都按计划进行，货物的产、供、销由国家计划安排，企业完成利润上交国家，所需资金由国家供给，很少形成债务或者债务到期无法偿还的事情，所以没有所谓的债务重组行为。而近年来，随着改革的深入和企业财权的下放，一方面企业融资渠道多元化，另一方面企业经营风险和财务风险也大大增加，企业出现了许多资金周转困难，难以偿还到期债务的情况。为此，债务重组应运而生。在这种形势下，就需要制定债务重组会计准则加以规范； （2）在过去较长的时期内，我国一方面产品定价几十年一贯制，不会产生因价格波动而产生的资产减值；另一方面，当时的特征实际上是一种短缺经济，产品供不应求，所以也就不存在资产减值问题。但是，随着中国市场经济体制的逐步建立，产品的价格逐步由市场机制决定，资产的价值受市场价格的波动、供求关系的变化和技术的更新换代等较大，从而出现了资产减值情况，就需要在上对其进行规范，我们也及时地按照国际惯例出台了有关会计政策； （3）在改革开放之前，中国绝大多数都是国有企业，改革开放以来，这些国有企业中有些仍然属于国有企业，有些虽然进行了股份制改造，但国家仍然居于控股地位，从而导致不少交易双方并不是完全独立的利益主体，在关联方交易中，不公允的关联方交易较多，针对这种情况，我们借鉴《国际会计准则第24号——关联方披露》，适时地制定了关联方关系及其交易的披露准则，提高了财务报告信息的透明度和质量，满足了信息使用者的决策需要。 基于上述，我们认为，会计准则的制定及其与国际财务报告准则的协调与趋同是与会计环境休戚相关的，当会计环境相对成熟了或者对会计信息形成需求了，制定会计准则、促进我国会计准则与国际财务报告准则的协调与趋同也就水到渠成，天然而成。 （二）我国当前所面临的特殊会计环境问题。由于我国的市场经济环境离成熟、完善的市场经济环境还有一定距离，所以，我国当前的会计环境还面临一些特殊问题。这些问题有些可能是中国所特有的，有些可能是一些中国家或者转型经济国家所共有的。但这些问题的存在，却使得我们在处理某些交易或者事项时，在是否直接采用国际财务报告准则及其相关原则上，处于两难境地。 第一，从会计信息使用者角度，中国会计信息使用者的构成和对会计信息的需求、关注程度和角度与发达市场经济国家尚存差距。财务报告的目的是为了向会计信息使用者提供与其决策有用的信息，因此，会计信息使用者群体的特征及其对会计信息的需求对于我们应当要求企业在财务报告中提供什么样的信息至关重要。以上市公司为例，中国的会计信息使用者群体构成及其信息需求主要有以下几个特征： 1.大多数上市公司仍然属于国有控股企业，“一股独大”，国家是企业最大的股东。按道理来讲，大股东应当是公司财务报告的最主要使用者，但是，在中国，不少上市公司的大股东是国有企业或者国有控股企业，其行为与政府有着千丝万缕的关系。从公司治理的角度，可能会出现两类问题，一类问题是大股东所有者缺位，一类问题是政府会自觉或者不自觉地干预企业经营。这两类问题都会对会计信息产生影响，前者会导致大股东无法产生对高质量会计信息的有效需求，后者则有可能会使会计信息的提供掺入较多的人为因素，并不是真正的市场行为，按照一般市场机制要求设计的会计准则恐怕难以达到其预期自标。比如，会计信息的提供可能会片面地为了企业管理层的业绩目标等。 2.中国上市公司的股权结构主要分为国有股、法人股和公众流通股三类，其中，国有股和法人股的股票是不允许在证券市场中公开流通的，由于国有股和法人股往往占一家上市公司股权的绝大多数，而它们又不流通，所以相关股东对公开披露的财务报告信息的关注和灵敏度并不高。换句话说，财务报告的目的是向信息使用者提供与其决策有用的信息，这里所说的决策，很主要的一个方面是投资者（股东或者潜在的股东）根据财务报告信息作出决定“买或者卖股票”的决策。而在中国，由于国有股和法人股无法流通，财务报告的这一决策作用较难体现。 3.在可流通的社会公众股股东中大多数是分散的个人或者小股东，即所谓的“散户”或者“股民”。这些散户或者股民占了社会公众股股东的80%，甚至90%以上，它们通常缺乏投资经验和基本的财务会计知识，投资决策很少依赖于的财务报表，因此，财务报告信息的决策有用性在这些投资者身上也没有完全体现出来。 4.机构投资者还处于初创阶段，专业财务分析师队伍还有待培育和发展。在西方发达国家证券市场中，机构投资者居多，而且往往在上市公司的股权结构中占绝对优势，这些机构投资者经验丰富，理性、专业，注重长远目标，对于财务报告和质量要求较高。与此同时，还有一批十分活跃的、专业的财务分析师队伍，实时地分析和上市公司披露的财务信息，提供决策咨询。而在中国，机构投资者的数量还较少，机构投资者的水平也有待提高，而专业的财务分析师则才刚刚引入中国，要在证券市场中形成一支较为成熟的，分析、研究、利用财务信息的专业队伍，还有待时日。因此，从机构投资者和财务分析师对会计信息的需求角度讲，与西方发达国家相比也存在较大差距。 第二，从企业业绩评价和监督角度看，现行中国、法规环境与国际财务报告准则对环境的要求还存在一些不一致。根据中国公司法和有关证券法规的规定，在公司发行股票、配股和增发股票、暂停股票上市和终止上市以及对公司进行评价和监督等方面都非常倚重于利润指标，这不仅使得利润成为大家关注的焦点，而且也使得如何真实、公允地在财务报告中反映利润信息变得十分关键。比如，我国《公司法》规定，公司发行新股，必须在最近三年内连续盈利；公司上市后，如果需要申请增发新股，则公司最近三年的加权平均年净资产收益率平均不得低于10%，而且最近一个会计年度的净资产收益率不得低于10%；上市公司如果连续三年出现亏损，则其股票将暂停上市；暂停上市后的第一个半年内如果仍未扭亏，则证券交易所可以直接作出终止上市的决定，如果公司实现盈利，可以按照程序申请恢复上市。这些法律、法规上的规定，使得无论是公司管理层、政府监管层，还是财务报告的使用者，都将关注的焦点集中于利润指标上，并在一定程度上影响了资产负债表信息的质量。我们注意到，国际会计准则理事会正在进行的“报告财务业绩”项目，理事会的目的是准备将现行的利润表（收益表）改造成全面收益表，全面收益表将向信息使用者提供综合收益信息，而不再直接提供净利润（净收益）信息。鉴于我国现行许多法律法规都规定以净利润作为业绩衡量指标，所以，目前要在我国引入全面收益表还存在着法律、法规上的障碍。 第三，从商业环境来看，公平竞争的交易环境尚在建立和完善过程中，企业之间的交易行为还存在一些不规范之处，这对会计如何真实、公允地反映这类交易提出了挑战。在公平竞争的商业环境下，交易双方应当都是独立的利益主体，然而在中国目前的发展阶段，形成这样的商业环境还需要一段时间。这主要体现在以下两点：（1）中国仍旧存在着大量国有大型企业集团或者企业，这些企业的人事权、财权等与政府还存在着千丝万缕的关系，还很难真正做为利益完全独立的市场主体，因此，它们从事的一些交易还很难说是建立在公平竞争的基础之上的，由此所反映的会计信息也很难说是公允的。尤其是一些国有关联方之间的产权交易，其实质实际上是一种自我交易行为；（2）由于中国的国有企业在整个经济中仍然处于主导地位，许多上市公司也是国有企业剥离出一部分资产和负债形成的，其母公司通常仍旧为国有企业，这些国有企业规模较大，涉及的领域较广，相互之间关联方交易相当普遍。而无论是在中国，还是西方发达国家，关联方交易的公允性往往都难以保证。在中国，交易价格显失公允的关联方交易时有发生。因此，面对大量的关联方交易，如何确认、计量和报告这些交易成为困扰中国目前会计界和监管部门的一个重要课题。在市场环境上，它与建立在公平、公允的非关联方交易的基础之上的大多数国际财务报告准则是有所不同的。 第四，从市场体系和发育程度来看，中国的市场经济仍然处于发展阶段，许多方面还有待于进一步的完善。前面讲到，中国的市场经济尽管在近年来取得了较快发展，但是，目前仍然处于从计划经济向市场经济转型的过程当中，因此市场体系还不够完善，市场的发育程度还有待提高。比如： 1.目前中国的商品市场应当说已经较为成熟了，但是货币市场、外汇市场和资本市场还没有完全放开，我国还未完全实行浮动利率机制，资本项目下的外汇交易还不可自由兑换，外汇汇率机制也没有采用浮动汇率制，这也就是说，中国的货币价格和外汇价格——利率和汇率还没有完全市场化。但是，中国现行的汇率形成机制是我国转型经济发展阶段的客观必然，而且与近年来的经济环境基本上是适应的。但从会计核算的角度，则会有不同影响。众所周知，利率和汇率是决定资产和负债价值（尤其是公允价值）的重要依据，所以在利率和汇率没有完全放开的情况下，要决定一些资产和负债的真实价值或者公允价值存在一定困难，这些困难在那些利率和汇率完全市场化的国家可能并不存在，但是在中国目前的发展阶段，则是客观存在，这也是我们在应用公允价值计量基础上一直采取比较谨慎的态度的一个重要原因。 2.我国的产品还比较单一，金融衍生品市场发展较慢，政策上的限制较多，因此，金融衍生品实务在中国还属于一个新生事物，对于金融衍生品的会计处理问题还需要进一步摸索，如果一下子直接采用国际财务报告准则处理金融衍生品会计问题，恐怕并不现实。 3.中国适应市场经济发展需要的社会保障体制建设刚刚起步不久，保险精算师队伍也刚刚开始建设，所以，采用精算技术计量保险合同和养老金相关的资产和负债还需假以时日。但是在这样的市场条件下，如何计量与保险合同和养老金有关的资产和负债则是我们所面临的问题。
