股权分置下认购权证业务后续计量的会计处理探(2)
2017-09-17 01:46
导读：除国际会计准则的相关准则外，美国早在1998年6月就发布了《美国财务会计准则133号：衍生工具和套期业务的会计处理》（FAS133），原定于1999年6月15日生效
除国际会计准则的相关准则外，美国早在1998年6月就发布了《美国财务会计准则133号：衍生工具和套期业务的会计处理》（FAS133），原定于1999年6月15日生效，后来改为2000年6月15日生效。从衍生金融工具和套期业务的会计处理以及信息披露规定来看，FAS133同IAS32和IAS39的规定并无根本性的区别。
二、认购权证业务后续计量的实务操作
（一）认购权证发行人后续计量的会计处理
后续计量解决的是在资产负债表日发行人是否需要对已经确认的认股权证价值进行调整，以及如何进行调整的问题。根据国际会计准则的规定，当发行人同时为标的证券发行人时，发行人无需按照市场上交易权证的公允价值在资产负债表日对认股权证的余额进行调整。但是，当发行人以其他公司股票为标的发行认购权证时，就面临认股权证价值进行调整问题。
部分认股权证可能约定了发行人回购认股权证的条款，如果发行人在到期日前回购认股权证，其回购价款同该部分认股权证对应的“应付权证”余额间的差额，直接计入当期损益。具体处理为借记“应付权证”，贷记“银行存款”，根据差额情况借记或贷记“利润分配——未分配利润”。
当发行人以其他公司股票为标的发行认购权证时，从认股权证公允价值的变动看，任何对持有人有利的价格上涨对于发行人而言都意味着相应的机会损失，特别地，当认股权证以现金净额结算时，将意味着负债金额的上升。因此，根据国际会计准则关于金融负债计量的规定，认股权证相关的负债应当在会计期末按照公允价值计量，公允价值的变动直接计入当期损益。具体的会计处理为根据公允价值的变动借记或贷记“应付权证”，同时贷记或借记“权证费用（或类似的损益表费用科目）”。根据权证的性质，权证持有人获得的只是权利而并非义务，因此，对于持有人而言，权证的价值可以为零或者为正，但不可能为负。相对应地，对于发行人而言，权证的价值可以为零或者为负，但不可能为正。
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（二） 认购权证持有人的后续会计处理
1.认股权证投资的后续计量。
在资产负债表日，权证持有人应当以公允价值作为权证后续计量的基础，并将同上一个报告期末相比权证公允价值的变动确认为当期损益。根据权证的定义，认股权证持有人获得的只是权利而并非义务，因此，对持有人而言，权证的价值可能为零或者为正，但不会为负。具体会计处理为根据权证公允价值的变动借记或贷记“权证投资”，贷记或借记“投资收益”。
2.售权证或行权的会计处理。
如果股票平价格变动对持有人有利，这种变动也会体现在权证价格的上涨。此时，权证持有人可以选择出售权证，或者行权获得股票并在适当时机出售获利。
如果持有人出售权证，则将权证的账面价值作为出售权证的成本，获得的价款超过账面价值的部分确认为投资收益，具体会计处理为借记“银行存款”，贷记“权证投资”，根据盈亏情况借记或贷记“投资收益”。
如果持有人选择行权，则应当以行权支付的价款，连同行权部分认股权证的账面价值，作为行权获得股票的初始成本，并根据持有目的确认为短期投资或长期投资。具体会计处理为借记“短期投资”（或“长期投资”），贷记“银行存款”，贷记“权证投资”。
3.到期未行权的会计处理。
如果持有人到期未行权，则应将过期的认股权证投资余额确认为当期损失，具体会计处理为借记“投资收益”，贷记“权证投资”。
（三）认购权证会计处理的其他相关
1.权证无对价时的会计处理。
如果公司将认股权作为支付手段，如作为激励手段送给公司管理层，则应当按照认股权的公允价值确认为费用，同时在权益项下做记录相应的认股权。
2.权证发行费用的处理原则。
前文所述的会计处理未涉及权证的发行费用。权证发行费用总的处理原则是，如果发行的权证属于权益性工具，如公司出于融资目的针对自身股票发行的认股权证，相关的发行费用可以在权益中抵减，即在发行的价款中扣除，并以扣除后的净额作为权益项下“应付权证”的入账价值；如果发行的权证属于金融负债，则相关发行费用直接计入当期损益。
