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会计职业判断若干问题的研究

2017-09-16 06:49 摘要：文章从资本市场的和国际化的要求出发，针对我国会计人员的职业判断能力存在的制度化思维、职业道德异化等，提出了完善会计制度、协调财务会计与税务会计的关系等思路。　　一、会计人员职业判断能力存在的若干问题　　会计是环境的产物，有什么样的环境就会有什么样的会计信息需求以及与其相适应的会计模式。我国当前的经济环境对会计的基本要求是：经济全球化要求我国的会计核算标准同国际会计惯例保持协调，以提高会计信息在国际范围内的可比性；资本市场的发展要求财务会计为投资者提供高质量的决策信息；全球经济一体化和知识经济的快速发展，加剧了生产经营的不确定性，要求会计能够及时地为风险识别和控制提供信息。这一切都需要高素质的会计人员作后盾，而与此形成鲜明对比的是我国会计观念陈旧，会计人员道德决策能力不足，会计信息失真之势却愈演愈烈。　　1.会计规范“准则化”和会计思维“制度化”的反差。尽管各国经济环境不同，会计规范的表现形式也不同，如美国的会计准则，法国的会计计划（会计制度）等。但随着经济全球化的发展，世界各国纷纷协调各自的会计核算标准，以会计准则为基调的会计国际化趋势非常明显。如欧盟成立后法国也在改变自己的会计立场，逐步向国际会计准则靠拢。再如东南亚危机之后，日本和韩国或迫于美国的压力，或出于加强同国际经济组织合作的需要，先后改组了会计准则机构，在会计准则制定上尽可能地同国际会计准则和美国会计准则保持一致。会计国际化不但要有一套和国际会计惯例协调一致的会计准则，而且要有与会计准则相适应的具有独立判断能力的会计从业人员。尽管会计准则与会计制度在规范会计核算行为、提高会计信息质量方面的目标是完全一致的，但在技术层面，准则又不同于制度，它侧重于规范确认和计量的原则，需要职业判断；而制度则侧重规范记录和报告的过程，勿需职业判断。葛家澍教授对此解释得很清楚：“确认是将某一项目，作为一项资产、负债、收入、费用等要素正式记入或列入某一企业财务报表的过程，其旨在解决交易事项发生后，何种项目，应作为何种要素，应当在何时加以记录和报告，因此，确认是一种职业判断。计量面临着和确认同样的职业判断问题，即如何选择计量属性。确认和计量称作会计决策，而记录和报告则是把决策付诸实践的过程。”站在准则的角度，确认关系到经济事项的会计归属，计量关系到会计要素的属性，必须在准则中予以明确，经济事项归属和计量属性明确后，记录和报告则是顺理成章的，勿需再作具体规范，这一思想和西方发达市场经济国家会计人员的素质和思维习惯是不谋而合的。而我国长期以来采用会计制度的规范形式，会计人员养成了“逆来顺受”的被动式思维习惯，不善于独立进行会计判断。我国当前以会计准则指导的“双轨制”会计规范形式，既考虑了会计国际化的需要，又照顾了会计人员这一思维习惯。由此可见我国会计人员的整体素质同发达国家的差距，以及我国会计国际化的任重道远。值得一提的是，税法在我国会计人员制度化思维形成中所起的作用也是不容低估的。财务会计和税务会计职能合一，再加上会计学教科书常常以税法之规定作为会计分录示例，相当部分的会计人员对财务会计同税务会计之间的界限模糊不清。如在会计实务中，很多企业不问应收账款的质量，一律按照“5‰”的比例提取“坏账准备”就是很好的例证。殊不知，会计准则或会计制度如果也像税法一样，对诸如“坏账准备”规定一个具体的提取比例的话，是有悖于其对会计核算只作“原则性”规定的基本精神。　　2.会计信息的公共性与会计职业道德“异化”。随着我国证券市场的快速发展，“决策有用学观”逐渐取代“受托责任观”成为一种主流的会计观念。出于为投资者提供决策相关的会计信息，我国证券监管部门和会计准则制定机构一直在致力于规范上市公司会计信息披露，但会计信息失真之势却愈演愈烈。会计信息失真不外乎有两种类型，一是制度性失真，即“选择会计政策”而造成；二是非制度性失真即由会计造假，或对会计政策误解或适用不当造成。由此可以得出结论，不管是制度性失真还是非制度性失真，都同会计判断，尤其是和道德判断相关。因为在会计准则或制度规范下的会计信息不是抽象的数字，在这些数字背后代表的是不同的经济利益，即具有经济后果，受托者常常通过歪曲会计信息而谋利。在委托代理关系中，“会计人”表面上是受雇于企业内部管理当局，实则受托于企业外部的所有者。委托人之所以要通过企业管理当局雇用会计人员，是考核受托人“受托责任”的需要，更是其通过对会计信息的利用作出正确的投资决策，以实现企业价值最大化的需要。但“会计人”常常屈从于管理当局的压力，甚至和管理当局合谋损害委托人的利益，会计信息由“公共产品”演变成了私人谋利的工具。因此，不提高会计人员的道德判断能力，企业的经营目标则难以实现，整个社会经济也难以健康发展。　　3.会计业职业判断能力不适应会计职业环境的变化。在知识经济社会，知识、技术、信息等资源在企业总资产中的比重越来越大，在企业经营活动中的作用越来越强。我国《企业会计制度》规定：“资产是过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”因此，知识、技术、信息等资源能不能作为无形资产予以确认和计量，取决于会计人员对其收益的判断。当然，在现有会计准则和制度规范下，无形资产是以其交易的“成本”予以确认的，也就是说无形资产的确认实际上是不需要职业判断的。但是，无形资产的“再确认”，即对无形资产价值在期末会计报告中的重新表述就没有这么简单了。会计实务中很多企业无形资产价值已贬损而不提“减值准备”，或无形资产已无收益能力而不注销，在很大程度上是因为会计人员没有能力对无形资产的未来收益能力作出恰当的职业判断。信息技术的发展和全球一体化进程的加快，既为企业提供了发展机遇，又加大了企业经营失败的风险。基于会计是企业经济活动的信息中枢，其信息量通常占整个企业全部信息量的70%以上，使得会计职业判断与企业经营成败息息相关。1992年美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）及管理会计师协会（IMA）等赞助成立的“全国舞弊性财务报告委员会”（NCFFR）下属的专门内部控制问题的“发起组织委员会”（COSO）开创性的提出了“内部控制———整体框架”概念，并将风险评估列为内部控制的五项基本要素之一。随后，世界各国会计或审计职业组织纷纷仿效COSO“内部控制———整体框架”制定各自的内部控制规范或审计标准。我国财政部于2001年颁布的《内部会计控制基本规范》（征求意见稿），出于操作上的可行性以及会计人员整体素质考虑，没有采纳COSO内部控制整体框架。从总体上看，我国会计人员素质不高，参与意识不强，还不具备为企业内部提供完整的决策信息的能力。