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股权分置下认购权证业务后续计量的会计处理探

2017-09-17 01:46 摘 要：本文主要探讨股权分置下，发行人、持有人、以及套期业务对认购权证后续计量的处理，这些后续计量无论对于准则制定还是实务工作都有明显的实际意义。
关键字：认购权证 后续计量 会计处理

在当前股权分置的证券市场格局下，财政部颁布了《上市公司股权分置改革中相关会计处理暂行规定》，以规范上市公司非流通股股东的会计处理。然而,这些规定并没有解决与权证有关的后续计量，比如权证发行人、持有人的后续业务会计处理，以及套期有关的业务处理。因此，本文着重对认购权证的这些方面进行探讨。
一、认购权证业务后续计量的国际借鉴
在涉及到权证业务后续计量问题，需要《国际会计准则39号－工具：确认和计量》。IAS39于1999年3月正式发布，于2001年1月1日起生效。经过先后几次修改，新的IAS39已于2005年1月1日起生效。
IAS39主要涉及金融工具的确认、终止确认、计量以及套期会计等方面的规定，其核心是要求将所有的金融工具包括衍生金融工具在资产负债表内确认，同时严格规定了金融资产终止确认的条件。此外，根据不同金融工具类型规定了不同的期末计量基础，并严格规定了套期会计的使用条件。
IAS39关于金融工具初始确认和终止确认的规定主要包括：（1）所有金融资产和金融负债，包括所有的衍生金融工具和某些嵌入式衍生工具（Embedded Derivatives）应当在资产负债表中确认。当且仅当主体成为金融工具合约的一方时，应将金融工具确认为金融资产和金融负债；（2）当且仅当依照合约规定获取现金流量的权利逾期，或者主体将金融资产所有权相关的风险和报酬全部转让后，才能将金融资产终止确认；如果难以判断主体是否保留相关风险和报酬，则需要看主体是否仍保留对金融资产的控制权；（3）当与金融负债有关的义务解除、取消或者逾期后，金融负债才可以终止确认。 （转载自中国科教评价网http://www.nseac.com）
IAS39关于金融工具计量方面的规定主要包括初始确认和后续确认两部分：
关于初始确认，IAS39规定，金融工具应在获得日或者发行日以公允价值进行初始计量（某些情况下可能要加上直接归属于获取金融工具的直接交易成本）。对于市场上正常购入和销售的证券，主体可以选择在交易日或者结算日进行确认，一旦确定确认后必须贯彻一贯性原则。如选择结算日确认，交易日至结算日之间的某些价值变动应当予以确认。
为了在初始确认后对金融资产进行后续计量，IAS39将金融资产分为四类，即：
（1） 以公允价值计量（经损益表）的金融资产，包括为交易而持有的和制订的其他任何以公允价值计量的金融资产，除被指定为套期工具外，衍生金融资产属于此类；
（2） 持有至到期日的投资（held-to-maturity investments, HTM）；
（3） 非为交易而持有的贷款和应收账款；
（4） 可供出售的金融资产（Available-for-sale, AFS），包括不属于其他三类的所有其他金融资产，包括所有不是以公允价值计量的权益工具投资。
其中，公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额，其确定的最佳方法是采用活跃市场的公开市价，在无法获得时可采用适当的估值技术。
在进行上述分类的基础上，金融资产后续计量的规定包括：（1）第一类金融资产以公允价值计量，公允价值的变化确认为损益；（2）第二类和第三类金融资产以摊余成本计量，并需要进行减值测试；（3）第四类金融资产在资产负债表中以公允价值计量，公允价值的变化反映在权益中，同时也需要进行减值测试。对于公允价值无法可靠计量的此类资产，可以成本计量；（4）大部分金融负债在取得后应以初始确认金额减去已偿还和摊销后的余额计量。但衍生金融负债、为交易而持有的金融负债（沽空）和发行时企业指定以公允价值计量的金融负债应以公允价值计量，公允价值的变化计入损益。
IAS39还规定，当套期关系可以清晰界定、可以计量及套期实质有效时，企业可以使用套期会计，并具体区分公允价值套期、现金流量套期和对境外企业净投资的套期，在损益表或权益中确认套期工具和被套期项目公允价值变动相互抵消的。