国际会计准则关于企业合并会计的最新进展(2)
2017-09-27 04:35
导读：二、新版企业合并准则的主要变化概述 概括地说，虽然IASB和FASB在新版企业合并准则中改变了现行合并准则关于分次购并、与合并有关的费用、合并日所确
二、新版企业合并准则的主要变化概述
概括地说，虽然IASB和FASB在新版企业合并准则中改变了现行合并准则关于分次购并、与合并有关的费用、合并日所确定的或有对价以及非控制性权益的取得和处置等事项的会计处理方法，但是，新版企业合并准则并未采用ED中的完全商誉法，而是仍沿用目前以母公司投资成本与母公司所取得的被合并公司合并日可辨认净资产公允价值份额之差计算商誉的合并会计模式。在母公司观和主体观的概念之争没有明晰之前，在公允价值计量的操作之难题没有解决之前，暂时放弃完全商誉法是IASB和FASB想要最终实现合并会计彻底变革所需辚辚而过的一个现实驿站，也是令报表编制者接受新版准则的其他变化所需予取予舍的千钧筹码。
由于IASB在2004年3月发布IFRS3之时，除了照单接收美国FAS141和142中废止权益结合法和商誉摊销的做法以外，在合并方重组成本的确认、少数股权是否参与被合并方可辨认净资产公允价值的调整以及负商誉的处理等合并事项方面，则较之美国FASB更朝前走了一步。因此，对于此番发布的新版企业合并准则，采用美国会计准则编报的公司所需作出的调整变化更甚于采用国际会计准则编报的公司，谨以图1示之。
IASB在对征求意见稿评论回函进行总结时提到，改变现有实务总是比保留现有实务更易受到指责，比如，运用美国公认会计原则的评论者会对重组成本、非控制性权益的分类等问题持反对意见，而原本采用国际会计准则的编报者则对此甚少评论，因为这些做法原本已包含于现行IFRS3之中。事实上，无论是在美国还是在欧洲，对于新版企业合并准则的抵制情绪都是普遍存在的。美国的财务报告专业人士认为，交易成本费用化和公允价值计量导向（比如，分次购并和或有对价处理的变化）是新版合并准则中最需努力去适应的调整变化，并由此预期会带来对计价专家和计价服务需求的增加，以及购并协议中或有对价支付方式的减少等一系列变化。即使以IFRS3为起点向新版准则前进所需进行的调整相对较少，欧洲也并不领情，国际会计准则与美国公认会计原则发生趋同的领域恰是引发欧洲反对和抵制最多之处，企业合并会计如此，IFRS8经营分部和合资企业比例合并法的废止亦如此。欧洲所批准通过的IFRS与IASB所发布的IFRS之间已渐有距离。
（科教论文网 lw.NsEac.com编辑整理）
三、IASB关于企业合并准则的主要变化
（一）分次购并中商誉计量的简化
现行IFRS3对于分次购并的处理是分次计算商誉，即需按分次购并的次数考虑被合并企业可辨认净资产的公允价值。新版合并准则对分次购并的商誉计量有所简化，即只需在控制权取得日计算一次商誉，合并者在取得控制权之前所获得的对被合并者的权益投资应在控制权取得日按公允价值予以计量，由此所产生的利得或损失计入损益。这一变化获得大多数评论回函的支持。举例来说，合并者分两次取得被合并者80%的股权，按照老版合并准则，第一次和第二次分别获得被合并者25%和55%股权的情形，与第一次和第二次分别获得被合并者55%和25%股权的情形，在会计处理上是一样的，都是分两次计算合并商誉。而在新版合并准则下，两者的处理是有区别的，前一种情形中合并者在第二次合并日方始取得被合并者的控制权，因此应在第二次合并日计算合并商誉，并在该日对此前取得的25%股权按公允价值重新计量，其公允价值与初始投资成本的差额进入损益；后一种情形中合并者在第一次合并日即已取得被合并者的控制权，因此应在第一次合并日计算合并商誉，此后再取得的25%股权属于控制性权益与非控制性权益之间的内部权益交易（见下文解释），不再按购买法进行处理。
（二）与合并有关的成本费用化处理
现行IFRS3要求将与合并有关的费用计入合并成本，即合并商誉中包含这部分费用。新版合并准则则要求将与合并有关的费用支出予以费用化处理，因为与合并有关的费用并非资产。评论回函对此变化的反应不一，报表编制者因该变化对收益的负面影响而心怀愀愀，报表分析者则因其在计价分析中原本采用将此类一次性支出予以剔除的调整方法而举手赞成。
