会计准则制定基础讨论的几点思考(2)
2017-09-27 04:35
导读：三、对引发这场讨论的原因的更深层思考 人员有一点是不幸的，每当有重大的财务丑闻事件发生或秩序遭到较大程度的破坏时，他们总是首当其冲地受到
三、对引发这场讨论的原因的更深层思考 人员有一点是不幸的，每当有重大的财务丑闻事件发生或秩序遭到较大程度的破坏时，他们总是首当其冲地受到指责，有时还会成为替罪羊。1929年美国“经济大萧条”的发生，直接导致了对会计行业的监管和会计准则的产生。会计准则60多年的经过了多少风风雨雨，它在人们的责难和非议中成长。由于会计准则具有经济后果，制定会计准则遂成为一种程序。尽管FASB制定的会计准则在利益代表性、指导性、准则制定程序的公开性和充分性以及对紧急事项的反应等方面都比其两个前任有重大的改善，但它仍然不断受到人们出自各自理由的批评。有人指出它发布了太多的文告形成了“准则超载”，但另有人却在抱怨“准则供应不足”；当有人在批评FASB所采用的太为概念化时，却有人指责它忽视了对会计理论的；此外，一些人认为FASB对财务报告没有发挥重大的，但同时有人认为。 FASB的准则变化得太快了。因此，会计准则不管如何制定，总是会有人“说三道四”。然而，恰恰是这种非议和批评，才能促使会计准则的进步。 美国安然等经济丑闻事件的发生，会计人员连带会计准则及会计行业的监管制度都受到了责难，这是很正常的。《萨班斯———奥克斯利法案》在一些方面亦对1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》作了补充。安然等事件虽然足以令人对美国当前的会计准则及其制定模式引起反思，但美国会计准则的制定基础甚至整个制定机制（或模式）是否需要迫不及待地作出改变呢？ 笔者在考察引发当前这场讨论的原因时，注意到了这样一个事实。虽然安然等事件暴露了美国会计准则“以规则为基础”所带来的固有缺陷，但是IASB主席大卫·特迪等人多次对FASB准则的批评对当前这场讨论却发挥了推波助澜的作用。在大卫·特迪等人看来，采用“以规则为基础的方法”制定会计准则，难免百密一疏，挂一漏万，因此必须采用“以原则为基础的方法”。然而，他们又强调，在制定会计准则时FASB采用的是“以规则为基础的方法”，而IASB（及以前的IASC）采用的是“以原则为基础的方法”。言下之意，IASB所采用的方法要比FASB的高明，FASB的准则制定方法及表现形式应向IASB靠拢。本来在安然等事件发生以后FASB对自己的准则制定基础或模式进行反思是十分正常的事，美国会计准则在发展中也曾数次对准则制定模式作过修订，况且“以会计原则为基础”或“以概念框架为基础”制定会计准则也不是什么新的提法，但由于IASB的掺和，使得这场讨论增加了国际背景，产生了一些更深刻和复杂的因素。众所周知，美国“公认会计原则”与IASB准则是当前国际上最有影响力的两套会计准则，谁都想取得“全球会计准则”的地位。因此，可以设想，在这场争论的背后，实际上存在着FASB与IASB的利益之争。
四、若干感想 1.应对会计准则与会计原则作出严格的区分。会计原则与会计准则是两个截然不同的概念。会计原则（包括以后发展而成的“概念框架”）作为一种指导思想和纲领，其通用性较广，适用能力较强。FASB认为，“概念框架”虽然不是具体的会计准则，但它却具有以下五个方面的作用：（1）指导会计准则的制定；（2）在缺乏特定会计准则的情况下，为解决会计提供一个框架；（3）在编制财务报表时，确定判断的范围；（4）使财务报表使用者增加对财务报表的理解和信心；（5）通过减少会计备选方法的数量增强可比性。英国对“财务报告原则公告”的作用，亦有类似的描述。可见，会计原则高于会计准则，是制定和评价会计准则的依据，在缺乏具体会计准则时它还可以作为指导思想发挥作用；而会计准则只是对经济交易和事项作出确认、计量和报告的具体规范。由于受美国早期不区分会计原则与会计准则这种做法的影响，我国在刚开始制定会计准则时就已达成了这样一个“共识”：不区分会计原则和会计准则。甚至还将属于会计原则或“概念框架”的称为“基本会计准则”。在今天看来，这种做法似有不妥，因为它削弱了我国建立“概念框架”的重要性和必要性。我国至今尚未出台一份较完善的“概念框架”，不能不说与上述认识有关。另外，如果至今还不区分会计原则与会计准则，又如何解释“以原则为基础的会计准则”呢？ 2.应对会计准则制定基础的讨论有一个正确的认识。根据以上，我们首先应该明确“以原则为基础”与“以规则为基础”的确切含义；然后仔细比较两种方法所形成的会计准则各自的优缺点；了解进行会计准则制定基础讨论的原因和意义；最后再分析国际发展的趋势，并结合我国的国情特点来选择我国会计准则制定的合适方法。千万不要断言美国会计准则的制定基础已从“以规则为基础”向“以原则为基础”发生转化。事实上，正如许多会计学者所指出，在制定会计准则时，我们既需要会计原则，也需要会计规则，只是需要我们在会计准则制定过程中对这两者作出恰当的平衡。 3.应实事求是地看待FASB与IASB所颁布的两套会计准则。在会计改革并借鉴国际会计惯例的过程中，FASB与IASB的准则及它们的表现形式均有可借鉴之处。IASB的准则原则性较强，讨论的问题较为集中，简明扼要，这都是它们的优点，毕竟它们是在参考各国（尤其是美国）的会计准则基础上形成的，即使“青出于蓝而胜于蓝”也毫不奇怪；但IASB准则又是在协调各国准则的基础上形成的，原则性越强可操作性反而就更弱，因此它本身也需要辅以大量的解释公告。中国的会计准则主要是参考IASB的准则形成的，如果单靠这种简明扼要的会计准则而缺乏必要的规则，我国可能会永远也摆脱不了会计准则与会计制度共存的局面，还需要不断地为已颁布的准则发布“解释”和“补充说明”。笔者认为，美国会计准则虽有缺点，但其在“概念框架”的指导下加以制定，并有较详细的规则用来增强其可操作性，其整体操作架构是可取的。美国会计准则的问题是，由于它们是在60多年的时间跨度中陆续发布的，所讨论的问题难免分散，一种经济事项有时可能需要用好几项准则加以规范，后面发布的准则还老是对前面发布的准则作出（甚至是部分作出）修订和补充，有些准则之间甚至还有冲突之处，给人一种庞杂繁复的感觉。为此，美国当前要做的事，不一定是要改革其现有的准则制定模式，而是应以较大的精力来重新整合它的会计准则，去伪存真，去粗存精，便于人们和，减少执行成本。
