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会计准则制定基础讨论的几点思考

2017-09-27 04:35 近来，关于准则应以原则为基础还是应以规则为基础，已成为国内外会计界讨论的一个热点。对此问题展开讨论很有必要，因为这不只是一个问题，更重要的是，它还对今后我国制定会计准则的制度安排具有重要的导向作用。在此，笔者对有关问题提出一些不同的看法，希冀将这场讨论进一步引向深入，并请教于广大学者同仁。　　一、讨论问题的核心是会计准则的制定基础　　不少人认为，关于会计准则应以原则为基础还是应以规则为基础，是一场关于会计准则制定模式的讨论。但更确切地说，这应该是一场关于会计准则制定基础或的讨论。会计准则制定模式具有更广泛的含义，它通常是指为制定会计准则而对准则制定机构、制定人员、制定程序、制定方法以及制定依据等作出的一种固定安排。虽然以上任何一项要素的变化均将导致会计准则制定模式发生相应的变化，但对不同的要素进行讨论，其意义是不同的。就会计准则制定机构而言，它可以是类似于美国FASB的民间机构，也可以是类似于我国会计准则委员会的官方机构，或类似于英国ASB的半官方机构；就会计准则的制定人员而言，他们可以是全部由会计职业界的代表所组成，也可以是分别由会计职业界、界、证券界、界、学术界和政府等部门的代表所组成；就会计准则制定程序而言，它可以是一种封闭而简单的程序，也可以是一种公开透明并经过反复征求各方面意见的充分程序；就会计准则制定方法及制定依据而言，会计准则可以是根据需要而就事论事、在零散的基础上对当前的会计实务进行归纳和挑选而形成的具体规则，也可以是在会计原则或概念框架的指导下同时运用归纳法和演绎法形成的具有理论依据的会计准则。　　众所周知，美国会计准则制定机构曾经历了会计程序委员会（CAP）、会计原则委员会（APB）、财务会计准则委员会（FASB），的变迁，而每一次机构的变迁都带来了准则制定模式的进步。美国会计准则经过60多年的，虽然准则制定权依然掌握在民间机构的手中，但准则制定机构的独立性、制定人员的代表性以及制定程序的公开性和充分性等方面都已在人们的批评和非议声中获得了很大的改善。，惟一变化不大的就是美国会计准则的制定基础和表现形式。由于美国是一个采用案例法的国家，在这种法律体制的下，美国（尤其是早期）所制定的会计准则确实只是会计惯例和规则的“编集”。美国将其会计准则称为“公认会计原则”（GAAP），但GAAP是一个庞杂的体系，除了APB第4号公告对GAAP作过初步定义以及美国审计准则第69号公告对GAAP的来源作过探讨外，实际上很难说清楚GAAP到底应包括哪些。即使按最狭义的概念来理解GAAP，它也包括了CAP的51项“会计公报”、ABP的31项意见书以及FASB至今为止已发布的150项公告。这些准则洋洋洒洒几千页，很少有人能够掌握其全部内容。一方面，一些有识之士早已开始批评美国的会计准则太具体和繁琐，形成了“准则超载”，要求对其加以简化；另一方面，美国会计准则即便规定得如此详细具体，但总是还会有人故意忽视准则的精神实质或钻准则的漏洞来制造财务丑闻。于是，人们逐渐意识到，建立在详细规则基础上的会计准则虽然具有内容完备、可操作性强等方面的优点，但再详细的规则也会存在挂一漏万的情况，因此需要对会计准则的制定基础加以变革，在会计准则中增加会计原则的成分，或增强会计原则和概念框架对会计准则制定的指导。　　由此可见，这场关于会计准则应以原则为基础还是应以规则为基础的讨论，重点在于讨论如何改革美国会计准则的制定基础，目的是希望将美国的会计准则从目前的以规则为基础改为以原则为基础。这项改革实际上仅仅涉及到对会计准则制定模式中的某些方面作出改革，而不是对会计准则的制定模式作出全面的改革。　　二、如何理解“以原则为基础的会计准则”　　如要将“以规则为基础的会计准则”改变成“以原则为基础的会计准则”，则必须对后者作出明确的解释，因为这关系到此次改革的具体目标和导向等问题。但是，遗憾的是，目前对这一概念并不存在权威的解释。在各种会计概念的使用上，美国历来是比较随意的，不像英国那样用词比较严谨。早在，20世纪30年代美国刚开始制定会计准则时，会计学术界就有许多人反对将会计原则当作基本真理看待，而更倾向于将它理解为一种“规则”，并经常将它与“实务”、“惯例”等字眼交替使用。CAP的第一任主席乔治·梅甚至认为，会计原则就是会计惯例。对此情况，美国著名会计学家迈克尔·查特菲尔德教授曾尖锐地批评道：“到目前为止，所有的会计原则论述都有一个共同的弱点，那就是，均缺乏准确的术语。想区分会计概念间的层次是困难的，因为每个作者都随心所欲地使用原则、信条、惯例和规则之类的词语，有时甚至互相通用。”美国另一位著名会计学家利特尔顿教授也指出：“每本书通常都混淆了公理、惯例、一般法则、方法、规则、假定、习惯、程序、原则和准则，而这些用词并不是同义的。”可见，美国始终没有严格地区分各种会计概念的使用，美国会计准则依然称为“公认会计原则”。假如连会计原则、会计规则和会计准则之间的区分都搞不清楚，那么进行当前这场讨论又有什么意义呢-以规则为基础的准则又如何向以原则的基础的准则转化呢？　　依笔者看来，“以原则为基础的会计准则”似乎可以作两种解释：第一种解释是，会计准则不能纯粹是当前会计实务和规则的归纳和编集，它们应在会计原则或概念框架的指导下加以制定，从而使所制定的会计准则建立在会计原则的基础上。但这种解释也可能令人产生新的疑问。我们知道，在美国CAP制定会计准则的时期，CAP所发布的“会计研究公报”名为研究，实质上却毫无研究可言；在APB阶段，虽然有“会计研究部”（ARD）在从事会计假设和会计原则的研究，但由于当时的APB并未能很好地采纳ARD的研究成果，APB的意见书仍然被认为缺乏会计理论和会计原则的指导；到了FASB阶段，FASB对会计准则的制定采用了“目标/准则的方法”（ Objectives and Standards Approach），取代了“#‘时期所采用的”假设/原则的方法“（The Pustulates and Principles Approach），它先后发布了F项财务会计概念公告形成了所谓的”财务会计概念框架“，并在概念框架的指导下制定会计准则，从而保证FASB公告具有会计理论和会计原则的支持，可以做到首尾一贯、内在一致。由于概念框架本质上还是会计原则，它是以会计目标为主导的关于会计确认、计量和报告的基本会计原则体系，因此可以这样认为，由概念框架作指导的FASB公告本来就是建立在会计原则基础上的。如果对”以原则为基础的会计准则“作这样的理解，似乎美国会计准则本身就已经比较完善了，不再有向”以原则为基础“的方向过渡的必要。事实上，美国会计界持这一观点的人较多。例如，美国会计学会（AAA）的现任主席彼特·威尔逊教授在浙江财经学院的一场讲演中就提到，将美国会计准则完全看成以”规则为基础“是不公平的，目前的FASB是在概念公告的指导下制定会计准则的，不能说美国会计准则完全没有以会计原则为基础。因此，如果以上解释说不通，那么就只能寻求另外一种解释了。　　第二种解释是，对会计准则的制定应更多地偏向于对业务和事项的会计处理作出原则性的规定，更注重经济交易的实质，对准则的适用范围作较少的限制，从而使准则具有更广泛的适用性。换言之，会计准则应制定得粗线条一些，主要体现会计原则的要求，不要像“以规则为基础的会计准则”那样更多地偏向于制定细致的会计规则，对适用的范围有较多的限制，同时还配备详尽的解释和运用指南。但问题是，按这种思路制定的“以原则为基础的会计准则”是否就一定优于“以规则为基础的会计原则”呢？对此问题，会计界的争议很大。前者的好处是原则性强、指导意义广泛，尊重会计人员职业判断的能力，引导人们的注意力更加集中于准则的精神实质而不是具体的规则，减少了会计政策被滥用以及钻准则漏洞的机会；其缺点是可操作性较差，与之配套的会计和法律环境尚不成熟，会计人员的诚信和素质还不能达到自如地运用职业判断和避免滥用会计政策的水平，此外按这种会计准则编制的会计信息还可能会降低它们之间的可比性。而后者的优缺点正好与前者相反。　　我国会计界在讨论以上问题时，大多数人似乎认为美国已决定采用“以原则为基础的方法”来制定会计准则了，其实不然。首先，美国会计界至今也没有明确什么是“以原则为基础的方法”以及什么是“以原则为基础的会计准则”，对它们的理解存在严重的意见分歧；其次，对于两种不同的方法所制定的会计准则到底孰优孰劣，也尚未作出定论；第三，美国去年7月颁布的《萨班斯———奥克斯利法案》也只是要求SEC就“以原则为基础的方法”进行讨论，并将讨论结果在今年7月底前向国会作出报告，而FASB‘随后对美国会计准则的制定是否应采用“以原则为基础的方法”发布了一份建议书，要求公开讨论“以原则为基础的方法”能否改善财务报告的质量和透明度以及对未来会计准则的发展有什么影响等问题。FASB新任主席罗伯特·赫兹认为，采用“以原则为基础的方法”关系到美国财务会计和报告的程序及其所有参与者行为方式的改变，因此FASB’需要更多的资料来决定应在多大程度上采用这种方法。另外，美国联邦储备局前主席、现任IASB“受托人委员会”主席的保罗·沃克（Paul Volcker），先生在最近的一次访谈中亦指出，美国会计师和CFO对是否采用“以原则为基础的会计准则”的意见存在相当大的分歧。有人担心，如果没有一条所谓的“黑线”，如果不让会计师和CFO确切地了解规则所要求的内容，则会留下太多的法律自由度和判断空间；在一系列财务丑闻事件吓怕了每个人的情况下，会计师和CFO担心采取的某些措施有可能被认为是在制造丑闻，因此他们宁可要更清楚的规则。