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谈权责发生制会计假定下的衍生金融工具

2017-09-28 06:16 毕业

内容摘要：本文首先对权责发生制成为会计假定的原因作以分析，然后从发展的角度对权责发生制进行新的释义，并阐述其对衍生金融工具业务的适应性，最后，对权责发生制执行过程中遇到的问题提出相应解决措施。　　关键词：会计假设 权责发生制 衍生金融工具
　　
　　权责发生制设定为会计假定的原因
　　
　　财务会计是1个人造经济信息系统，它必须有空间范围、时间范围等前提条件。这些前提条件通常被称为会计假设。会计假设是会计领域不证自明的命题或公理，它是作为基础和出发点而存在的，是来自客观环境对会计的约束和对会计不确定性的估计和判断，是支持会计人员对价值、成本、收益等做出特定结论的基本前提和假定。会计基本假设作为会计公认原则的最基础的概念和命题，不能由概念和原则等推理而成，与自然科学上不能直接加以验证的公理具有相似性，否则，也不应将其作为基本假设。
　　如同会计分期建立在持续经营假设基础上1样，权责发生制建立在会计分期假设基础上，但会计分期只是权责发生制的必要条件而非充分条件，并不能由此推导出权责发生制，相反，在权责发生制基础上，产生了划分资本性支出与收益性支出等许多会计原则，产生了计提、待摊等会计核算程序，产生了坏账损失、固定资产使用年限与净产值、无形资产受益年限等会计估计事项。由此看，权责发生制是作为基础和出发点而存在的，即如果没有权责发生制这1假定，现行财务会计理论结构中的许多原则是不成立的。
　　权责发生制的核心是收款的权利和付款的责任是否已经发生，它考虑了各种资源的取得与耗费，考虑了收入与成本耗费的关联，这样，根据权责发生制编制的财务报表，不仅告诉会计信息使用者过去发生的、关系到现金收付的交易，而且告诉他们未来支付现金的义务和将来要收到现金的资源。也就是说，权责发生制从权利和义务的角度出发为会计主体公正、准确地计算盈利、业绩和受托责任奠定了基础。因此，新企业会计基本准则，将过去作为确认计量原则的权责发生制写入了总则，与4大会计假设处于并列地位，单独作为1项假定而存在。之所以称之为假定，是因为假设(Postulates)是基本前提，带有不以人的意志为转移的性质，假定（Assumptions）是在1定程度上根据目标的要求所设置的前提，具有主观因素（葛家澍，2006），但两者1般不加以区分。

（转载自http://zw.nseac.coM科教作文网）

　　之所以将权责发生制设定为会计基本假定，而不作为会计原则，还因为要满足与国际会计惯例趋同的需求。新会计准则制定原则之1是：与国际上无实质性差异的地方尽可能借鉴国际财务报告准则。国际财务会计准则委员会在其“编制财务报表的框架”中，将权责发生制作为会计基本假定之1，指出“按照权责发生制，要在交易和其他事项发生时（并不是在现金或其等价物收到或支付时）确认其影响，并且要将其计入与其相关联期间的会计记录，并在该期间的财务报表中予以报告”。
　　
　　权责发生制下衍生金融工具的确认
　　
　　金融衍生工具是在传统金融工具（如股票和债券）的基础上发展起来的投资和风险管理工具，它主要由期权、期货、远期合约和互换交易构成。它是买卖双方签订的合约，该合约成为将来承担风险和报酬的法律依据。随着衍生金融工具的快速发展与创新，目前，有人对权责发生制提出质疑，主要观点大致如下：权责发生制只是立足于过去已发生的交易和事项反映收入费用对经营结果的影响，而没有考虑将来的现金流入和现金流出。而金融工具往往只是1种契约，契约双方在契约生效时只是有可能享有某种权利或承担某种义务，而没有发生实际款项的支付，而且，某些金融工具（如期权）契约双方的权利是否需要实现，义务是否需要承担，在契约开始生效时往往无法预料。权责发生制对其无法进行确认，并加以会计处理和报告。
　　上述问题的出现在于没有遵从权责发生制而没有采用收付实现制，财务会计应是环境和时代的产物，会计理论也应当是随着环境的变化而变化。该观点的落脚点是站在普遍认为的“收入费用观”，而没有接受已发生变化并占据主导地位的“资产负债表观”。权责发生制本来是针对收入和费用的确认来说的，收入的确认是以收取收入的权利已经发生标准，费用的确认则是支付费用的责任已经确定。权责发生制能把某1主体的经营活动和其他活动与它的现金收支联系起来，因而它既能提供现金流动，又能提供资产和负债及其变动信息（SFACNo140）。从复式记账来看，确认1项收入的同时会确认1项资产的增加或1项负债的减少；确认1项费用的同时会确认1项资产的减少或1项负债的增加。如果买卖的是无形的期货、期权等衍生金融工具，那么在与该衍生工具所有权有关的风险和报酬发生变化时确认权责的发生。不难看出，权责发生制不仅是指对收入和费用的确认，它还应能广泛应用于全部的会计要素，包括资产、负债和所有者权益。只要是企业拥有的权利，这项权利导致将来经济利益很可能流入企业，这项权利就须确认，只要是企业承担的义务，履行这项义务导致将来经济利益很可能流出企业，这项义务就必须确认。因此，得出相反的结论，相对于收付实现制，权责发生制下更有利于衍生金融工具的确认。 （科教范文网 fw.nseac.com编辑发布）
　　该观点重视“交易”、“事项”的实际发生，而忽略了“情况”对会计信息产生的影响。交易、事项和情况是进入会计信息系统的3大基本经济数据。交易是指发生在两个不同会计主体之间的价值转移；事项主要指发生在主体内部资源的转移；至于情况往往是多种事件共同作用的结果，通常是指由于企业外部环境的变化，既未发生交易又未发生事项而对企业会计要素可能造成的影响，如物价、汇率的变化对企业资产或负债产生的影响。交易和事项侧重于过去，而情况侧重于现在和将来对企业会计要素的影响。权责发生制用于反映这样1个过程，那就是：购置各种资源和进行各种活动所支用的现金将会带来更多（也可能更少）的现金收回，而不是反映这1过程的开始和结束。衍生金融工具随着基础工具的价格变化，它可能成为1项资源，导致将来经济利益流入企业，也可能成为1项义务，导致将来经济利益流出企业。随着权责发生制地位提升，要求企业反映本期形成的权利和义务，不论这项权利是由交易产生的，拟或是事项和状况产生的。这使得衍生金融工具形成的权利和义务由表外移到表内确认。
　　涉及期货、期权等衍生金融工具的具体准则，因其较高的技术门槛，1般只能成为少数专家或高级会计专业人士的共同知识，很难普及大众，在这里以股票期权为例作以简要说明，以解释权责发生制在此处的应用。
股票期权属于衍生金融工具，由于在我国主要用于激励机制，因此，专门制定股份支付准则对其进行规定（除用于激励机制之外的股票期权适应金融工具相关准则）。例如，2001 年12月，B 公司董事会批准了1项股份支付协议。协议规定，2002年1月1日，公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些管理人员必须在该公司连续服务2年，即可自2003年12月31日起根据股价的增长幅度行权获得现金。该股票增值权应在2004年12月31日之前行使完毕。B公司估计，在负债结算之前，该股票增值权在每1个资产负债表日和结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如表1所示。

（转载自http://zw.nseac.coM科教作文网）

　　
　　 　会计处理如下：
　　2002 年1 月1 日，授予日不做处理。
　　2002 年12 月31 日
　　借：管理费用70000（100*100*14*1/2）
　　贷：应付职工薪酬—股份支付 70000
　　2003 年12 月31 日
　　借：管理费用 80000（100*100*15-70000）
　　贷：应付职工薪酬—股份支付 80000
　　2004 年12 月31 日
　　对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认由换入服务引起的成本费用增加，但负债公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
　　2004年12 月31 日
　　借：公允价值变动损益 10000
　　贷：应付职工薪酬—股份支付 10000
　　借：应付职工薪酬—股份支付 160000
　　贷：银行存款 160000
　　上述实例表明：由于情况（期权市价）发生变化，导致公司承担的义务增加，根据权责发生制的要求，这项义务需确认计量，它不但确认损益，而且更要确认负债要素，它不再仅仅基于过去的交易，而是为了决策的需要，融入了更多反映现在和将来现金流量的价值因素。权责发生制用于反映的是这1个过程，而不仅是反映其开始和结束。
　　
　　完善权责发生制的实施
　　
　　（1）加强专业素质训练，提高职业判断能力
　　会计分期假设和权责发生制假设，决定了财务报表信息往往是近似计量的结果。因为权责发生制是根据权利是否发生或形成确认收入的，其形成往往是依赖市场行情的变化等条件，所以运用权责发生制必须经过会计人员的职业判断，另外，摊销、预提费用等程序也需会计人员的估计。对于衍生金融工具的权利义务的确认，须会计人员根据价格、利率、汇率等基础工具的变化来判断。这就不可避免的带有主观性和不确定性。因此，需要通过资格取得、后续教育和培训等措施提高相关人员的素质，培养其专业判断能力。

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　　（2）加强信用制度建设，建立会计诚信评价系统
　　为防止企业利用权责发生制调节利润，需要加强信用制度建设。例如，在买方市场形成后，现代经济环境就以信用膨胀为主要标志，企业确认的销售收入中有大量应收账款等金融工具，其坏账的发生不可避免，又难以确切计量，企业会借计提坏账准备，进行盈余管理。最好的解决办法是加强权责发生制的基础——信用制度的建设，形成信用市场，使得债权得以流通，将不确定性转化为确定事项。会计诚信是市场经济健康发展的基石，没有会计诚信就没有经济秩序，会计诚信建设包括市场交易者、法律法规、政府部门3个层面，政府首先要建立诚信评价体系和诚信评价机构，对市场交易者进行等级评价，建立会计诚信公示平台对评价结果进行公示，附以激励约束机制，并建立法律制度保障其实施。
　　（3）加强制度建设，杜绝违法行为
　　制度经济学认为，制度是约束特定行为和关系的1套规则，由正式制度、非正式制度和执行制度3部分组成。正式制度是人们有意识创造的1系列政策法规，2006年发布的《新会计准则》舍弃国际会计惯例，采用法律制度的形式，作为财政部部门规章公布实施，赋予其正式制度的强制性；非正式制度是人们长期交往中逐步形成的价值观念、伦理观念、道德观念、风俗习惯和意识形态等，在权责发生制下，会计人员对事项和情况的判断处理不恰当，导致会计信息失真，不只是受其专业素质的影响，更重要的是非正式制度在左右其行为；执行制度是正式制度和非正式制度得到执行的制度安排，为了保证正式制度的执行，必须建立惩罚机制等执行制度。
　　
　　参考文献：
　　1.曹伟.财务会计基本假设新论.财会通讯，2003.9
　　2.郑坚列.刍议权责发生制.财经理论与实践，2000.5