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-对商誉会计理论的探析(3)

2017-10-25 03:03

（三）永久保留法
　　将商誉作为一项无形资产在账户上永久保留，并认为其所代表的价值不一定会被消耗掉，并且有增值的可能。其理由是企业之所以取得购并商誉，是为了与自身已有的生产要素优配置，包括与自创商誉有机结合，经营中还要不断地巩固和维护，使其发展扩大，因而商誉的价值只会上升，不会下降。该法在被购并企业获利能力不变的情况下，最符合商誉的经济实质。但商誉具有高度的不确定性，将其作为一项永久性资产列示于资产负债表不符合谨慎性原则，在市场条件变化下其提供的会计信息同样缺乏可靠性。
　　
　　（四）减值测试法
　　近年来，减值测试法取代了系统摊销法成为商誉会计处理的重要方法。在FASB142《商誉及其他无形资产》中规定商誉不再进行摊销，而是至少每年进行一次商誉减值测试。只有在当有明显证据表明已发生减值损失时才需注销商誉的减值额，否则商誉价值将保留有账面上不作调整。
　　我国《企业会计准则第20号——企业合并》中规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。在《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定：在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。
　　在这种方法下，对商誉减值测试，发生减值损失时冲减商誉账面价值并确认为相关费用，这种商誉账面价值的抵减有理可循，有据可查，在实践中可捕捉到商誉的减值信息，更好地反映商誉的消耗，克服了对商誉进行不顾实际的直线摊销的纯主观判断，可以为报表使用者提供更加充分的信息。此外，减值测试回避了对于商誉摊销年限的估计。商誉是一种超额的盈利能力，是经过长年积累逐步形成的，表现为优秀的管理技术、员工的团队合作精神、良好的客户关系以及广告、公关等方面的优势，人为规定摊销年限是不合理的，因为商誉或许可以无限期使用，或许因为经营不善而不再具有原有优势。相比之下，减值测试更加合理，在发生减值时才确认为费用，反映商誉的真实价值。

　　
　　四、小结
　　
　　结合商誉的性质，笔者对商誉会计处理的基本理念是：承认商誉是客观存在的，外购商誉应于企业合并时予以确认，并在期末进行减值测试。对于自创商誉，考虑到稳健原则及其自身难以计量的问题，则不予确认。
　　
　　【参考文献】
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　　[2] 葛家澍，林志军.《现代西方会计理论》（第二版）.厦门大学出版社，2006.
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　　[4] 葛家澍.当前财务会计的几个问题——衍生金融工具、自创商誉和不确定性.会计研究，1996（1）.
　　[5] 张鸣，王明虎.对商誉会计理论的反思.会计研究，1998（4）.
　　[6] 阎德玉.论商誉会计理论重构.
　　[7] 罗飞.谈论商誉的性质及购买商誉的会计处理.会计研究，1997（1）. 
　　 
　　三、商誉的后续计量 
　　 
　　世界各国对外购商誉的处理主要有以下四种方法： 
　　 
　　（一）直接注销法 
　　主张将商誉作为购买企业所有者权益的抵销项目，因为其并不是产生盈余的原因，而是期待盈余的结果。商誉的价值是主观的，并且受到投资者观念的影响。商誉的价值并不可靠，其取得成本与维护成本之间并无关联，资本交易形成的差额实际上仅代表收购企业的资本损失。这样处理是因为商誉的价值很不稳定，不能单独存在和变现，形成商誉的因素难以为企业控制，企业并购之后，商誉是否存在、能存在多久，都是不确定的。 
　　 
　　（二）系统摊销法 

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　　将商誉作为资产并在受益期内分期摊销，将收购企业收购商誉的耗费与未来获取的差额收益进行配比。这样处理是因为实施并购企业为了取得以后若干年度的超额利润，现在发生了超额的支出，这一成本表明被购并企业有超额收益能力存在，即商誉存在。虽形态上不同于其他资产，但在能够带来未来收益的本质上并没有什么差别，也符合配比原则，外购商誉的取得成本理应同未来它所帮助取得的各期超额利润加以匹配。但由于其寿命与耗费方法均无法可靠确认，企业超额盈利能力可能在很长时间内将不反升，也可能加速耗费。此时，非但不能实现成本与收入相配比，反而降低了会计信息的可靠性。