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新企业所得税法的公益性捐赠

2015-05-04 01:17 【摘要】公益性捐赠是企业履行社会责任的形式之一，企业公益性捐赠的税前扣除实际上反映了国家对企业履行社会责任的肯定。原企业所得税制度下内外资企业税负不公的突出表现之一为税前扣除的差异，以公益性捐赠为例，内资企业有扣除限额的规定，而对外资企业并无明确限制。《企业所得税法》的颁布，在公益性捐赠支出扣除方面对原有制度进行了改革。本文以《企业所得税法》第9条规定为基础，对公益性捐赠的理论与实务题目进行了研究。
【关键词】企业所得税法　公益性捐赠　企业社会责任
【正文】
　　一、公益性捐赠的理论解读　　（一）公益性捐赠与企业社会责任　　***社会对企业的要求之一是企业必须是一个负责任的企业。对企业而言，生存首先要有盈利，股东责任是它最重要的、不可回避和弱化的责任。但社会责任同样也是企业不可推卸的。企业的社会责任实质是在追求利润最大化的同时或经营过程中，要求企业对社会承担一定的责任或义务，终极实现企业的可持续发展。　　企业的社会责任范围较广，2003年世界经济论坛以为，企业公民包括四个方面：一是好的公司治理和道德价值。主要包括遵遵法律、现存规则以及国际标准，防范***贿赂，括道德行为准则题目，以及贸易原则题目。二是对人的责任。主要包括员工安全计划，就业机会均等、反对歧视、薪酬公同等等。三是对环境的责任。主要包括维护环境质量，使用清洁能源，共同应对天气变化和保护生物多样性等等。四是对社会发展的广义贡献。主要指广义的对社会和经济福利的贡献，比如传播国际标准、向贫困社区提供要素产品和服务，如水、能源、医药、教育和信息技术等，这些贡献在某些行业可能成为企业的核心战略的一部分，成为企业社会投资、慈善或者社区服务行动的一部分。 [1]公益性捐赠则是企业履行社会责任的表现之一。而在企业履行社会责任的同时，也是考验国家的时候。国家如何确保企业的良好外部环境，如何通过一系列的社会秩序——包括各种法律制度、行业标准，确保社会组织与治理的有效与协调，来鼓励和实现企业社会责任的履行，都成为影响企业履行社会责任的因素。　　近年来，社会责任不仅成为企业的道德责任，也逐渐成为一项法律义务。以美国为例，从1919年的德克萨斯州公司法开始，大部分州公司法都对捐赠行为作出了规定。例如，标准商事公司法（MBCA）3.02（13）规定了公司可以为公共福利、慈善以及科学和教育进行捐赠。特拉华州公司法更是进一步规定公司有为了支援战时及其他的国家紧急状态而捐赠的义务。另外，美国法学会于1984年通过的《公司治理之原则：分析与建议》中第2条第1款规定：“商事公司从事贸易行为，应以提升公司利润与股东利得为目标。惟有下列情形之一者，则不问公司利润与股东利得是否因此提升：……（3）得为公共福祉、人性主义、教育与慈善目的，捐献公道数目之公司资源。” [2]但在我国公司法中，并没有明确规定公司的社会责任题目。即使《公司法》第14条第1款规定“公司从事经营活动，必须遵遵法律，遵守职业道德，加强社会主义精神文明建设，接受政府和社会公众的监视。”也不能成为明确社会责任的标志。而《中华人民共和国公益事业捐赠法》（以下简称《公益事业捐赠法》）中明确规定：“国家鼓励公益事业的发展……国家鼓励自然人、法人或者其他组织对公益事业进行捐赠。”由此对于企业社会责任的定位并不能构成第一性义务。当然企业社会责任并不以公益性捐赠为限，只是由于公益性捐赠的直接性和吹糠见米的社会影响力，往往成为社会责任履行的代名词。　　（二）公益性捐赠与公共财政　　所谓公共财政，其重要特征就是国家要把财政收进用于社会保障、社会公益、国民福利上。国家的财政资源和民间社会资源的目标都将越来越集中于更好地保障民生和改进民生，增加国民福利。一般说来，国家是鼓励社会公益性的捐赠，因此在税法中规定了一定的优惠条款，对企业向特定项目的捐赠准予税前扣除。因此，对公益性捐赠的税前扣除一方面体现了国家对企业社会责任履行的认可与鼓励，一方面也体现了对公益事业的支持，本身也是公共财政的内涵所在。　　但国家在多大程度上对企业的捐赠行为给予税法上的优惠，实际上一方面体现了国家在财政收进和公益性捐赠税前扣除的考量，另一方面也体现了捐赠行为的公益性程度。　　从财政收进的角度考虑，倘实行全部扣除，一方面国家在税收收进方面的损失将会使得公共财政的职能实现方面有所减损；另一方面，可能造成对企业公益性捐赠的泛滥和失控，反而使得对公益性捐赠的引导效用适得其反。因此，一般国家都实行部分扣除政策，一方面企业可以从公益捐赠中得到一定的经济利益，对纳税人支持与参与社会公益事业能够产生积极的引导作用。另一方面，国家在让利于纳税人的时候所付出的税收和经济上的利益比较小，大大减少了国家的财政和经济压力。　　从公益性捐赠的治理考虑，即使同为公益性捐赠，对不同项目的捐赠其公益性范围也有不同，与国家公共财政的匹配性也有差异，因此对公益性捐赠的税前扣除比例规定本身也是推进公益性捐赠健康有序发展的要求。同时由于我国企业社会责任还不完善，企业进行公益捐赠往往包含有进步企业的着名度的动机，因此对公益性捐赠税前扣除的规范治理不仅包括扣除比例的限制，还应当包括对公益性捐赠范围和程序的界定，从而才能使得税收方面的优惠得以真正实现对公益性捐赠鼓励的目标。　　二、公益性捐赠的国际比较　　由于公益性捐赠不仅与企业自身发展息息相关，也同社会公益性事业和国家财政收进相关，因此各国对捐赠题目的处理也比较审慎。　　如美国联邦税法规定，纳税人只有向符合《国内收进法典》第501 C3条款等规定取得免税资格的非营利组织捐赠，才能享有税收优惠待遇。这些组织包括“以宗教、慈善、科学、促进公共安全、文学或教育为惟一目的，或以促进全国或国际业余体育竞赛，或以防止野蛮对待儿童或动物为惟一目的而成立并运行的公司、社会团体、基金或基金会。这些免税非营利组织的净收进不得使私人股东或个人获得任何利益，答应税前扣除的捐赠不超过应纳税所得额的10%。超过限额部分可以向后结转5年，结转来的捐赠扣除优先于当年的捐赠扣除。而对其他公民团体、社会福利组织和地方雇员协会，劳工、农业和园艺组织，工商团体、商会、贸易协会和职业足球协会，社会俱乐部、互助团体、教师退休金协会、国际组织、社会协会、乡村协会等，对其捐赠则不答应从应纳税所得额中扣除。”[3] 　　而在日本，捐赠金是作为亏损额来计算企业应税所得额的，由于赠予实际上是减少法人的纯资产。但是假如赠予与法人的事业毫无关系，则该赠予就被以为是具有利益分配的性质。但作为奖励公益赠予的措施的两类捐赠金可以不考虑本钱的限额，而算进损失，一是对国家或地方团体的捐赠金，二是对开展以公益法人和其他公益为目的的业务的法人或团体的赠与金，可以计算进损失。 [4]因此，假如满足（1）被广泛普遍地召募；（2）为教育或科学的振兴、文化的进步、社会福利的贡献及其他为振兴公益而支付，并得到大躲（财政省）大臣指定，则可以全额扣除。此外，假如受捐赠的特定公益增进法人与企业主要业务有关联的话，则还有不同的限额计算方式。而所谓的特定公益增进法人指公益法人中对振兴教育或科学，进步文化水准，社会福利作出贡献，以及为增进其他公益作出明显贡献的一定的法人。这类组织的认定，根据相关法规，由主管机关向财务省推荐，由大躲大臣认定，一般有效期为2年。[5] 　　同样，在德国，法人向非营利组织的捐赠可以依法要求税收减免，在缴纳公司税时按一定比例在税前扣除。对于给慈善性、教会组织和专门被承认是追求公益目标的组织捐赠，可以在应纳税所得额5%的限额内扣除；对于科学性、慈善性和专门追求文化目标的组织捐赠，这一限额比例为10%。[6]