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代位权制度在税收中的适用要件

2016-06-24 01:02 【摘要】“有权利必有救济”，这是建立权利保障机制的法理所在。代位权是合同法上一项重要的制度，它的产生有效地保障清偿权人的利益。税收债权作为“公”债，在实现的过程中不免碰到各式各样的障碍，这些障碍阻滞了税法的运行，破坏了税收法律制度。作为债权保全措施之一的代位权移用于税法，在预防税款流失方面发挥了积极的作用，成为税法的一大制度。但“凡事有利必有弊”，为维护社会秩序，预防权力滥用和保护他人的正当权益，法律应对税收代位权的适用加以明确的规制，实现制度设计的宗旨。 【关键词】税收，代位权，税务机关 【正文】
　　一、税法对代位权制度的援引　　代位权属债权保全制度之一种，是民法上一项历史悠久的制度，它最早规定于《法国民法典》，该法典第1166条规定：“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，但权利和诉权专属于债务人本人者，不在此限。”学理上，代位权指的是“债权人为确保其债权的受偿，当债务人怠于行使对于第三人的财产权利而危及债权时，得以自己的名义替换债务人行使财产权利的制度”。[1]　　代位权是债权固有的一种法定权能，是对债的相对性原则的一种突破，属债的对外效力。按照民法的“意思自治”原则和债的相对性理论，债务人是否行使对于他人的权利，应依其自由意思，债权人不得干涉。但债的关系成立后，债务人的一切财产均应作为债权实现的一般担保，这里的“一切财产”称为责任财产，当然包括债务人对第三人的以财产为标的物的权利。债权的实现就体现为债务人从其责任财产中分出相当于债务份额的部分给债权人。因此，债权人债权的实现与债务人责任财产的状况紧密相关。假如债务人对第三人享有到期债权而怠于行使，致自己的责任财产减少，债权人债权的实现就有受到损害的可能。此时如拘泥于债的相对性原则，债权人不能向第三人主张任何权利，就会损害债权人的正当权益并影响既已形成的社会秩序。因此，法律答应债权人代位行使债务人的权利，保持责任财产以实现自己的债权，成为必要的选择。可以看出，代位权制度反映了某些特殊情形下的社会利益，它是在权衡债权人利益与债务人意思自治及交易安全三者关系的基础上特别设立的债权保全制度。　　代位权本是为私法量身定做的，是否能为税法服务，仍有说明的必要。在理论与实务中，税收债权已成为通说，“税收债权概念的提出，拉近了税法学与私法的间隔”[2]。笔者以为，固然税收债权为公债权，但作为一种金钱请求权，税收仍符合债的一般特征，其与私债权间没有不可逾越的鸿沟，再者为预防税款流失，维护社会公共利益，移用代位权制度对税法来说，不仅可能而且便于操纵并具有现实意义。“债的保全制度，偏重于对债权的积极保障，可对债权不能获得实现起到预防和补救的作用，移用于税法，效果亦然。”[3]日本税法学家金子宏教授有语“民法有关债权人代位权及债权人取消权的规定准用于税法的征收。这是为防止内容上的财产散失或减少，以确保税收而作出的规定”。在税法中，债权人是税务机关，债务人是纳税人。因此，纳税人对其税收债务，也要以其责任财产为一般担保。纳税人对第三人享有的财产权利，也要纳进责任财产范畴。若纳税人不行使对他人享有的到期债权，税务机关为确保税款的征收，可以代替纳税人行使该项权利。所以，税收代位权即指当欠税纳税人怠于行使其对第三人的到期债权而有害税收债权时，税务机关可以自己的名义代位行使纳税人权利的权利。　　二、税收代位权成立的法律要件　　为防止欠税纳税人借债权债务关系逃避纳税，我国《税收征收治理法》第50条确认了税务机关的代位权，但没有直接规定该权的成立要件，只是规定援引《合同法》第73条的规定。《合同法》第73条第1款：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外”。据此，《关于适用＜中华人民共和国合同法＞若干题目的解释（一）》（以下简称《合同法解释（一）》）第11条规定，代位权诉讼的提起应符合下列条件：（一）债权人对债务人的债权正当；（二）债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害；（三）债务人的债权已到期；（四）债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。此规定明确了代位权的成立要件，为代位权的正确行使及法官的审理活动指明了方向，意义重大。但是否完全适用于税法，我们应作认真的思考，不可照搬照抄。　　笔者以为，代位权制度仅是对债的相对性的突破而非否定，其适用的条件应受到严格限制，以平衡债权人与债务人的利益关系，“不致使债务人因债权债务关系的存在而陷进债权人的奴役”[4]。作为公债之税收，其代位权的成立要件更要加以严格规定，而不能随意扩大适用。由于税务机关与纳税人处于不对等的地位，拥有权力的税务机关更轻易滥用权力。孟德斯鸠在《论法的精神》中指出：“一切有权力的人都轻易滥用权力，这是万古不易的一条经验”。正是基于此，他才提出三权分立的学说，以牵制权力的扩张及滥用。所以，税收代位权只能在特定的法律关系中并符正当定条件时才能适用。经研究，笔者以为税收代位权的成立应满足以下要件，希看拙见能更好的平衡税务机关与纳税人以及第三人之间的利益关系。　　（一）纳税义务发生且确定　　代位权是债权的固有权能，它以债权正当有效的存在为条件，即代位权行使的基础是正当存在之债的关系。税收作为公债，虽不同于私法之债，但仍超不出“债”的范畴，与私债不同之处在于，其体现的是一种公法上的权利义务关系。税务机关行使税收债权，纳税人则负有相应的纳税义务。所以，纳税义务的发生与确定，是税收代位权行使的条件条件，这也是由税收代位权的宗旨决定的。　　在税法中，税收之债的发生与确定是两个不同的概念，分属不同的层面，先发生后确定。根据税法的规定，纳税人的纳税义务自其行为或某种事实状态符合税法规定的构成要件时自然发生，这是客观的。此时的税收之债仅发生而已，是一种事实状态，还须经过一定的确定程序使之精确化。税收的确定有两种方式，一种是纳税人在税收产生后主动向纳税机关申报，再根占有关规定确定。自主纳税对纳税人来说，既是一项权利也是一种义务。在税收确定之前，纳税人的自主纳税意识应受尊重。另一种就是税务机关的税收核定。税法规定，“发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的”，税务机关有权根据调查的相关证据进行税收核定，确定应纳税额。可以说，税收债务由发生到确定的过程，即是纳税义务由抽象向具体的转化过程。　　纳税义务的发生与确定，为税收代位权的行使提供了条件条件。假如纳税义务并未实际发生，纳税人就不具有纳税的义务，那么他的财产在税收领域就没有担保的负担，其在私法领域完全可以自由处分自己的财产，而不受税务机关的干涉。税收代位权自无存在的依据。假如纳税人出于自己的错误熟悉，在并不存在纳税义务的情形下主动申报纳税，或申报的数额高出应纳税额，则纳税义务仅在形式上得以确定，缺乏存在的客观基础。此时因不符合“税收债权有效存在”的要件，税收代位权不得成立或在应纳税额之外的范围不成立。若是税务机关的过错，导致客观基础不存在而行使代位权，税务机关还应对纳税人及第三人由此造成的损失承担赔偿责任。　　（二）纳税人已陷于迟延