浅关于税务行政处罚构成要素(5)
2017-08-08 03:23
导读：3．取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权是否属于行政处罚？笔者以为，上述具体行政行为属于税务
3．取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权是否属于行政处罚？笔者以为，上述具体行政行为属于税务行政处罚中的行为罚。所谓行为罚，是指限制或剥夺税务行政违法者某些特定行为能力和资格的处罚。行为罚的基础是行政治理相对人拥有某种法定的资格或能力，该资格或者能力是行为人活动的依据或保障，受到法律的保护。⑧假如行为人违反法定条件或违反行使该权利的规则，行政机关就有权依法取消或者限制该行为能力（资格）。取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额就是剥夺了纳税人某一方面的资格和能力，根据行为罚的内涵，上述具体行政行为应该属于税务行政处罚范畴。但国家税务总局《税务行政复议规则》未将上述几种情形规定为税务行政处罚，而是将其单列为与行政处罚并列的其他几种具体税务行政行为。为何该规则将停止出口退税权列为税务行政处罚，不将与其性质完全相同的停止抵扣进项税额、取消增值税一般纳税人资格证列为行政处罚呢？这着实令人费解。笔者以为，《复议规则》的这种做法严格说来是欠妥的。正确做法应该将取消增值税一般纳税人资格证等限制纳税人资格行为列进《复议规则》第八条第（五）项中，与罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权并列为税务行政处罚种类。
4．提请吊销营业执照、通知出境治理机关阻止出境是否属于行政处罚？关于这个题目有二种看法，一说属于行政处罚，以为是税务行政处罚中的行为罚，一说不属于税务行政处罚。笔者赞同第二种观点。理由：第一，税务行政处罚主体应是税务机关，这两种行政行为都是由税务机关提请有关部分作出处理，是否处理的终极权限在工商行政部分和公安机关。退一步讲，就算工商部分接受了税务机关的提请，作出了吊销营业执照的处罚决定，那也只能算是工商部分作出的工商行政处罚决定，而不是税务行政处罚决定。第二，行政处罚决定一经作出就会对行政治理相对人产生终局性的不利影响，而提出通知出境治理机关阻止出境只对当事人的行为进行临时限制，当纳税人将欠税清缴后，这种阻止出境措施便会失往存在理由。所以，与其说通知出境治理机关阻止出境是一种行政处罚，倒不如说是一种行政强制措施更恰当。
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5．没收“非法所得”是否是行政处罚？经国务院批准，财政部发布的《中华人民共和国发票治理办法》对违反发票治理行为的法律责任是“没收非法所得”，没收非法所得是否属于税务行政处罚？有人以为，“没收非法所得”与“没收违法所得”是同一概念，只是用语不规范而已⑨。笔者以为，没收非法所得不能等同于没收违法所得，理由是：“非法”与“违法”是两个不同的概念，“违法”范围广泛，除了违反法定义务外，当法律规定了法律主体可以享有某种权利和实施某种措施，但在实施过程中违反了法律的规定的也可叫违法，而“非法”是指法律没有规定主体可以享有某种权利某种措施，而享有了该权利和实施了该措施。⑩例如，税务机关对税务行政治理相对人进行行政拘留是非法的，而税务机关对税务行政治理相对人进行超限额罚款则是违法的。可见，“没收非法所得”是法律将税务行政治理相对人的非法行为恢复到“非法行为”前的一种手段，使非法行为人由于非法行为获得的利益回于零。而行政处罚的重要特征之一就是具有惩罚性，如纳税人偷税除了由税务机关追缴所偷税款外，还要处以一定数额的罚款，这个罚款便带有明显的惩罚性。没收非法所得显然不具有惩罚性，故不应当将其纳进行政处罚的范围。
综上所述，笔者以为，就目前税收立法和税务实践而论，税务行政处罚的种类应当有罚款、没收非法财物和违法所得、停止出口退税权、取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权六种。注释：
①刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，
武汉大学出版社，2002年3月第1版，第5页。
