论作业成本法务管理毕业论(3)
2017-01-09 01:01
导读：成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要JIT这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个
成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要JIT这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。
2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供ABC需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。
3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请ABC专家小组，这又容易导致ABC本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解ABC的会计师队伍，是又一个必要条件。
4、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用ABC，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用ABC才是比较有意义的。
（二） 我国先进制造企业
具有应用ABC的可行性
从ABC产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得: ABC和ABM应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用ABC和ABM条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，ABC这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：
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1、从生产的组织管理上讲，虽然目前JIT 、“零存货制度” 和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近JIT的标准。与JIT和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。
2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使ABC具有了可行性。
3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使ABC这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。
4、从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道 ，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%左右。 产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为ABC提供了必要性，也进一步为ABC提供了生存的土壤。
（科教作文网http://zw.NSEaC.com编辑发布） 5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为ABC提供了人才基础。
6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。
可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，ABC基本具备了可行性。
第三章 ABC的应用现状及在我国推广的途径
本章从分析ABC在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施ABC的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用ABC。
第一节 ABC的应用现状
（一） 国际上的应用状况
尽管ABC在各国学术界很早就已出现，ABC的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛 。Armitage和Nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施ABC的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年Teoh和Schoch也发现ABC的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年Inners和Mitchell的调查显示英国公司有20％采用ABC。
虽然各国对ABC的应用并不广泛，但是，就这些运用了ABC理论的企业来讲，对ABC的满意度还是比较高的，认为实施ABC至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对ABC在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对ABC信息的利用频率也很高。在使用ABC之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是ABC和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用ABC提供了必要的信心和宝贵的经验。
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（二） 香港地区应用ABC的基本情况
ABC在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触ABC的时间还不长。
1、使用ABC的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用ABC程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用ABC的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展ABC比较复杂的会计操作。
2、ABC的使用者和非使用者的比较。香港使用ABC的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施ABC。
3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用ABC反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施ABC太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到ABC对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。
4、竞争的压力。1991年Cooper和Kaplan认为：公司内部竞争程度比较高的时候，ABC将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用ABC的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用ABC具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对ABC的必要性和迫切性感受不深。
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5、成本结构。理论上讲，ABC和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用ABC会比较有效。但是在香港，使用和没有使用ABC的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明，香港企业采用ABC不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中ABC对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。
6、实施ABC的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用ABC很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。
7、实施ABC得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用ABC创造了条件。
8、应用ABC实践中的难点。香港企业实施ABC最困难的是如何保证作业中心为ABC系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施ABC同样是一项非常困难的工作，将ABC与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典ABC理论是一致的。
但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是ABC组成因素中最简单的，这和经典ABC研究的结论刚好相反（因为ABC理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。这大概是一些香港企业对ABC内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似ABC，但他们不叫ABC；相反有些自称使用ABC的公司，却使用传统的“成本库”和“成本动因”，而没有使用ABC特征的成本库和成本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部门更少使用ABC的数据，固然有可能因为一些会计人员认为ABC对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对ABC知识了解甚少。这些都说明ABC在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。
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9、对ABC的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用ABC之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对ABC的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用ABC在成本系统改善方面所取得的效果。
10、一些企业不采用ABC的原因。缺少足够的ABC人员是一些企业不实施ABC的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的ABC的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用ABC，说明这些企业还没有意识到采用ABC的必要性。
总体上看，香港企业虽然对ABC的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到ABC所能带来的巨大效益，所以对ABC有着比较主动的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此ABC在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用ABC提供了一定的信心和借鉴。
（三） ABC目前在中国大陆地区应用的总体状况
近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试ABC核算法。有的企业还在ABC基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行ABC的企业仍然不多， 以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1：
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表3-1 成本管理方法统计
ABC 目标成本 全生命周期成本 PD CA法 质量成本 其他 总数
样本数 6 161 2 2 10 8 189
比例 3.17% 85.19% 1.06% 1.06% 5.29% 4.23% 100%
从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占85.19%，实行ABC的企业只占3.17%。这一方面说明我国对ABC的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。
报道中，运用ABC、ABM或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：
表3-2
报道年份 企业名称 主要产品
1986 上海缝纫机一厂、四厂 缝纫机
1987 上钢三厂 特殊钢材
1990 二汽集团 汽车整车
1994 枣阳野马自行车厂 自行车
1996 湖南常德中兴机械厂 榨油机械
1996 哈尔滨飞机制造公司 飞机
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虽然有意识地运用ABC的企业较少，
