论作业成本法务管理毕业论(4)
2017-01-09 01:01
导读：但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着ABC、ABM的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用ABC的企业的特点体现为以下两方面： 1、目标成本与ABC可以兼容
但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着ABC、ABM的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用ABC 的企业的特点体现为以下两方面 ：
1、目标成本与ABC可以“兼容”。
资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有ABC或ABM运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与ABC在企业中可以并存。
其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而ABC就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。
在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。ABC主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，我国不少企业ABC经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。
在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与ABC相结合。
2、生产经营环境分析。
（1）从产品特征上看，已经使用ABC的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用ABC、ABM管理思想，但是目前尝试较少。
（科教作文网 zw.nseac.com整理） （2）在6家企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有可能是企业缺乏ABC管理知识所致。
（3）在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的ABC管理活动。
（4）6家企业中大多数采用了“全面质量管理”，质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多，与ABC和其他几项管理间的协调更不够。
（5）6家企业中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似JIT的生产组织制度， 但是对价值工程、ABC等其他管理方式不够关注。
（6） 6家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值工程配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把ABC原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。
总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少ABC、ABM运行的环境特征，为ABC的推广提供了可行性条件；另一方面从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，这对ABC、ABM的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行ABC和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。
（科教论文网 lw.nseaC.Com编辑发布）
第二节 成功应用ABC的一部分经验及推广途径
（一） 如何应用ABC解决成本信息失真问题
我们通过ABC成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用ABC这一核算方法。
一、企业背景及问题的提出 。
福建X公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。
后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“ABC”代替制造成本法。
二、作业成本法在福建X公司的实际运用。本公司实施的ABC包括以下三个步骤：
（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。
（转载自科教范文网http://fw.nseac.com）
对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器），因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。
（二）选择成本动因，设立成本库。
第一章讲过，ABC理论认为，成本动因（cost drivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等 。
根据企业自身的特点，在福建X公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：
1、 备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。
2、 液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。
3、 喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。
4、 加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。
（转载自科教范文网http://fw.nseac.com）
5、 检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。
6、 生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。
某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、 1.000173823等。
各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统 ，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。
表3-3 与1A型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表 单位：元
备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产工人
制造成本(a) 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56
成本动因 产品（用料）重量 液压小时 刷漆道数 加盐批次 检查小时 直接工时
总动因量(b) 8892654.2 59663456.69 86953642.00 2914 196402.99 53645.27
分配率（1） = a÷b 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938
（科教范文网http://fw.nseac.com）
（三）最终产品的成本分配。
（1）某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本 i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
如表3-4中每单位1A产品分配的备料作业成本 i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1A产品分配的其他作业的成本计算方法相同。
表3-4 1A型号产品单位产品各项作业成本表 单位：元
备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产人工
分配率（1） 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938
成本动因 产品（用料）重量 液压 小时 喷漆 道数 加盐 批次 检查 小时 直接 工时
耗用作业量（2） 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1
分配的成本i =（1）×（2） 0.0165071 13.10227708 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 9 8
(2)该产品应分配的全部作业成本 = ∑i ，如表3-4中1A产品单位作业成本=∑I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698
≈ 15.2148(元)
（科教论文网 lw.nSeAc.com编辑发布）
三、ABC与制造成本法下产品成本计算的比较。
1、 制造成本法下产品成本计算。
此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。 表3-3中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。
间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）
由表3-4知，每单位1A型号产品耗用2.1工时，则单位1A产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1A产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1A产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、 ABC与制造成本法下产品成本计算的比较。
可以看出，ABC下1A型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制造成本法下1A产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这么大的差别呢？
正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本,体现在X公司如表3-5和3-6：
（科教论文网 lw.nseaC.Com编辑发布）
表3-5：传统成本法下为亏损，但在ABC中为赢利的产品调查表 单位：元
型号 市场单价 生产数量 传统成本法 作业成本法
单位成本 单位利润 单位成本 单位利润
7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128
8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048
9 0.24 424000 0.4636 -0.2236 0.185 0.055
表3-6：单位产品在传统成本法为赢利，但在ABC中为亏损的产品调查表 单位：元
型号 市场单价 生产数量 传统成本法 作业成本法
单位成本 单位利润 单位成本 单位利润
10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909
11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27
12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18
大学排名
13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006
14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09
15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04
对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时（如7、8型号的产品），实际利润（如0.128元、0.048元）所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现 “定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。
四、对X公司应用ABC解决成本信息失真问题尝试的评价。
（一）X公司对ABC的采用，是必要而及时的。
从市场特点看，买方市场中单价已经逼近成本。
从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。
从其成本构成上看，如1A产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），间接成本总额为59744442.53元，总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），
