企业所得税税收优惠的法律分析(1)(2)

　　美国1974年《国会预算和留置控制法案》将税式支出的分析进行整合，并将其加入联邦预算程序中，提出总统提交的预算案里必须包括一系列税式支出的计划。该法案将税式支出界定为：由于联邦税法中的规定所导致的财政收入损失；这些规定允许在毛所得中进行特别的排除、扣除或者税收豁免，或者这些规定可以为税收义务提供特别的税收抵免、优惠税率及延期纳税等规定。 [11]每个国家的税式支出制度都强调要选择最适合该国国情的优惠税种及其组合。一般来说，税制结构以何税种为主，其税式支出制度即以何税种为主。西方国家税制结构以所得税为主，税式支出概念广泛应用于所得税理所当然。对我国税制而言，目前虽然以增值税为主，但“增值税的内在机制是十分排斥税式支出的”， [12]所得税必然也理应成为税式支出的主体税种。因此，企业所得税税式支出对税收优惠正当性的保障很有助益。

　　税式支出概念的提出是对传统税收理论的突破，其由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象与采用的方式基本相同，但二者并不是简单的同义重复。从税收优惠概念发展到税式支出概念，是财政理论的一次质的飞跃。税收优惠作为一般性税法条款的例外规定，自有税以来就存在，它在理论上或实践中都是作为纯粹的税收范畴存在的。经济合作与发展组织（简称OECD）接受“税式支出”概念后，其财政事务委员会专题报告对“税式支出”的表述是：为了实现一定的经济和社会目标，通过税收制度发生的政府支出。这一表述标志着从税收到支出的认识上的转变。税式支出其实并不改变“税”的基本结构，只是对某些课税要素进行变更。税式支出旨在实现促进技术创新和科技进步，鼓励基础设施建设，鼓励农业发展及环境保护与节能，支持安全生产，统筹区域发展，促进公益事业和照顾弱势群体等政策目标。

　　（二）税式支出的价值：税收优惠滥用之防范

　　税式支出概念从表面上看，似乎像是削减政府的规模，即减少税收；实际上，它们却是在扩大政府的规模，即增加支出，而且这种增加是非常隐蔽的。税式支出概念的提出很自然引起以下问题：当政府决定实施必要的财政政策时，为什么要采取税式支出而不是直接支出；在直接支出和税式支出之间进行选择，又应当采用何种标准；等等。萨利在Tax Incentives as a Device for Implementing Government Policy: A Comparison with Direct Government Expenditures中指出：鉴于税式支出易滥用、低效和不公平等与生俱来的缺陷，而其主要依赖市场决策等优点往往只是一种错觉，除非能证明使用税式支出有明确的优势，否则应尽可能地使用直接支出形式。 [13]笔者以为，税式支出虽然的确可以从整体上控制税收优惠的质与量，以防范税收优惠之滥用，却不是万能的，尤其是不能成为损害公平与效率的另一借口。

　　税式支出可能使受益于税收优惠的纳税人只是从事其必须从事的经营活动，从而减少其从事其他经营活动的可能性。税式支出缩小了税基，为税收减免和税收扣除提供了大量机会，因而难于计划税收收入。税法越来越复杂，也会增加税收的征管效率。处在社会最贫穷阶层的非纳税人更不可能因此受益，从而可能激化税式支出政策的累退效应。税收法定、税收公平与税收效率等基本原则，固然适用于税式支出，而要发挥税式支出的积极作用、并避免消极效应的话，还必须遵循适度、配合、差异化和效益原则等。无论是要减轻还是免除纳税人的税负，税法均应谨慎为之。从税收公平原则来说，税式支出概念虽可确立，却不能因此不断扩大规模。税式支出是税法原则性和灵活性相结合的体现，既要符合一定的政策性目标，又要遵守税收管理体制确定的税收优惠权限，还必须随意注意检查税收优惠的效果。

　　自1994年分税制改革以来，国家税务总局一直断断续续地进行税收优惠的清查工作。地方政府为了招商引资，往往在统一的税收优惠政策外，给予投资者更多的税收优惠。典型的一次清查是2004年6月30日发布的《减免税普查实施方案》，普查2003年底前所有已办理纳税登记的纳税人，督促各地完成任务之余，尽快清理违规的减免税政策，特别是一些被称为“地方自费改革”的项目。国家税务总局一方面籍此摸清各地减免税的情况、发现存在的问题，另一方面是挖掘地方减免税政策的合理因素，以便促使税收分权更趋合理。事实上，企业所得税的分权模式也在不断调整：从原来根据中央企业与地方企业划分企业所得税收入，调整为明文列举企业缴纳的企业所得税归入中央政府， [14]其他部分中央政府分享60％，地方政府分享40％。目前的分税制只是中央与省级政府的分权，省级政府享有地方税的减免权，中央税与共享税的减免权则只能由中央政府形式。而现实中，省级及其以下地方政府为解决自身存在的问题，不得不越权制定税收减免政策，而且各级政府都或多或少地规定了税收减免政策。在频繁的清查压力下，地方政府创造了税收返还、地方财政补贴等形式。 [15]《企业所得税法》第二十九条的规定，仅仅将一定程度的企业所得税授予民族自治地方的自治机关，这是对一般省级政府的企业所得税减免权的间接否认。

　　《企业所得税法》第三十五条将税收优惠具体办法的制定权授予国务院，属于制度性减免，第三十六条规定国务院可以制定企业所得税专项优惠政策的特殊情形及其备案要求，属于临时性减免。这两条规定授予国务院通过行政法规根据社会、经济发展的需要、灵活行使企业所得税减免权。财政部、国家税务总局等国务院职能部门实际上行使了大部分的减免权。典型的规定有：国家税务总局1997年6月18日制定的《企业所得税减免税管理办法》（国税发[1997]99号）、1998年3月30日发布的《关于民族自治地方的中央企业所得税减免审批权限的通知》、2005年8月3日制定的《税收减免管理办法（试行）》（国税发[2005]129号）等，财政部、国家税务总局1998年4月6日联合发布《关于制止越权减免企业所得税的通知》。其中，《税收减免管理办法（试行）》第二条规定：“减免税是指依据税收法律、法规以及国家有关税收规定（以下简称税法规定）给予纳税人减税、免税。”这一规定表明：有权决定税收减免的，事实上还有最高行政机关的职能部门。如果说税收授权立法的存在在我国现阶段是不得不维持的权宜之计的话，减免权的行使载体最多只应到行政法规为止。

　　三、税式支出概念的界定及其法律特征

　　税收在财政收入中比重很大的客观事实无法释解税收面临的实质正当性质疑，因此，税收的开征、停征、减税、免税与退税，无不受到宪法、法律以及预算的约束。随着政府越来越全面参与经济生活，税收优惠的制度安排规模越来越大，若不用预算予以控制，就难以全面、准确地度量政府的经济活动，而且税收优惠项目的增加和蔓延，也会加大政府的财政负担。税式支出的主要目的是实现社会公平、维护社会稳定，实际上发挥的并非取得财政收入的作用。即使是税式支出，也可能存在潜在的低效率和不公平。对税式支出概念，尚未形成统一认识，不同学说的侧重点不尽相同。税式支出的判断依赖于其所表现的法律特征。

　　（一）税式支出概念：不同界说的共性

　　由于观察和分析角度不同，理论和实务界对税式支出概念形成了不同观点：税式支出是税法基准条款的一种例外，是偏离规范性税制结构的特殊条款，是政府为了实现一定的政治、经济、社会目的，在法定基准纳税义务的基础上，通过对基准税制的背离，对一部分负有纳税义务的组织和个人给予优惠安排，以免除或减少其一部分税收。 [16]税式支出是国家为了实现特定的政策目标，通过制定与执行特殊的税收法律条款，给予特定纳税人或纳税项目以各种税收优惠待遇，以减少纳税人税收负担而形成的一种特殊的财政支出。 [17]税式支出是政府为实现特定的社会、经济目标，通过对基准税制的背离，由税收收入的放弃形成的政府支出。 [18]税式支出是国家为实现社会经济目标而放弃征税给纳税人带来的经济收益，其实质是各种利益主体间经济利益的再分配。 [19]税收支出是不属于某税基本结构的税收放弃。 [20]这些表述反映出认识这一概念的几个关键因素：基准税制背离、税收负担减轻、税收利益放弃等。

　　税式支出报告20世纪60年代始于德国和美国，奥地利、加拿大、西班牙和英国等在70年代末才引入，各国税式支出报告制度的差异很大。1975年至今，美国国会预算中都列有一章专项分析当年的税式支出，正式建立了通过预算管理各类税收优惠的税式支出制度。西方发达国家编制税式支出表，对税收体系中的各项税收优惠条款，按照不同税种、不同对象、不同税收优惠方式及不同受益主体进行分类编制，以加强对实施税收优惠的规模、范围及所产生的经济与社会效果的监控和管理。可见，税式支出在国家预算中以间接支出方式表示的，表现为由税收法律、法规规定的各项税收优惠条款而减少的税收收入。税式支出属于间接支出，没有实际的支出程序，通过税制中规定的各项税收优惠条款进行，是税收的放弃。

　　税式支出理论从新的视角、更深层次揭示了税收优惠的实质，那就是税收优惠不仅是政府在税收收入方面对纳税人的让渡，而且是政府的一种财政补贴。税式支出可以有多种形式，概括而言有税基优惠、应纳税额优惠、税率优惠与纳税时间优惠等。通过税式支出来促进社会和经济政策的实施，已经成为各国政府制定税法（尤其是所得税法）的基本内容之一。税式支出的具体形式直接影响正常税制结构的运行和税收负担的分。《企业所得税法》主要规定了以下几种税式支出形式：第二十六条、第二十七条规定的是税收减免、第二十八条规定的是税率优惠、第三十条规定的是税收扣除、第三十一条规定的是投资抵免、第三十二条规定的是加速折旧、第三十三条规定的是减计收入、第三十四条规定的是税额抵免。一般认为，税式支出形式还有盈亏互抵、优惠退税、延期纳税等，但这些内容散见于本法的其他章节。

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