企业所得税税收优惠的法律分析(1)

【摘要】新近制定的《企业所得税法》专门规定了“税收优惠”一章，制定了一系列促进产业结构升级换代、推动地区经济和谐发展的税收优惠政策，形成以产业政策优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠政策新格局。税收优惠条款性质上属于有着激励性或照顾性政策目标的特殊规则，是税收法定主义的实现。税收优惠正当性的评价指标是公平与效率二者的最优组合。税式支出概念的提出是税收优惠概念的突破，是偏离基准税制的例外条款。为防杜税收优惠无序扩张，我国必须建立税式支出的理念，将之纳入预算管理范畴。只有将税收优惠权的行使合理且谨慎地控制在一定范围内，才能减少税收优惠泛滥产生的负面效应。
【关键词】企业所得税；税收优惠；税式支出；基准税制；预算管理；税收公平
【正文】
　　新近制定的《企业所得税法》，适合中国国情，吸取了西方国家企业所得税法的先进理论与成功经验，术语运用专业、条文表述规范。其中引人注目的亮点不少，无论是制度理念还是规则安排，都远胜其他现行税收法律法规一筹。本文着重以《企业所得税法》第四章“税收优惠”为依据，探求税收优惠的规范文本与法律性质，并试图引入税式支出的创新理念，并将税收优惠籍由税式支出纳入预算管理范畴。税收优惠是指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定纳税人和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。现行企业所得税税收优惠政策性过强、规范性太差、法律效力层次较低，《企业所得税法》的出台虽然大大改善了这种情况，但并未引入税式支出概念。税式支出概念是税收优惠制度发展到一定阶段的产物，其基本制度理念是将税收优惠制度纳入预算管理的范畴。

　　一、税收优惠正当性的不同层次保障

　　税收优惠是有着某种政策目标的特殊调整规则，反映了税法理念从形式正义向实质正义的过渡。税权的行使，“应依民主程序由立法机关以多数决定为之，并符合税捐法定主义、税捐公平原则与过度禁止原则等宪法意旨，以有效落实纳税者之权利保护。” [1]税收优惠是税权的重要权能，其行使同样倚重宪法意旨的保障。《企业所得税法》贵为实体税法领域两部法律之一， [2]专章规定“税收优惠”，是税收法定主义的实现，还必须兼顾“公平”与“效率”：不仅要符合公平、中立性的要求，还要符合效率及简化的要求。税收法定主义是关乎税权行使合法性的基本原则，是形式要求；税收公平原则是注重税负分配的基本原则，是实质原理。

　　（一）税收优惠合法性的实现：法律文本化

　　税收法定主义是税法最重要的原则，堪称税法形式合法性的最高评价准则。税收法定主义要求征税与纳税都必须有法律根据，并且依法征税和纳税。税收法定主义是现代民主法治原则在税收关系中的集中体现。如果说《宪法》第五十六条尚未全面、准确地规定税收法定主义的话，《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定和行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”税收法定主义要求课税要素法定、课税要素明确、程序合法性保障，要求税制、税种、税收优惠政策等都必须由法律明文规定，另外，禁止溯及立法和纳税者权利保护也应理解为其内涵之一。[3]

　　税收法定主义是一个国家税收法治程度的衡量标准和努力方向。市场经济运行的有效性要求坚持税收法定主义，健全税制，完善税法，依法治税。税收法定主义有层次之分：最浅层次是“税收由法律规定，以限制政府的权力、防止行政权的滥用”；中间层次是“以税收公平与量能课税为内在要求，防止立法权的滥用”；最深层次是“以保护纳税人权利为中心全面优化实体税法与程序税法”。税收优惠通过制定法律文本的方式实现税收法定主义，以合法性的方式保证其最低层次的正当性。现行税收优惠政策混乱、不稳定，优惠方式单一且效率低下，不符合税收法定主义的最基本要求：“无法律规定，行政机关不得减免税收”。《外商投资企业与外国企业所得税法》与《企业所得税暂行条例》并存，正是税收优惠秩序混乱的典型体现。税收优惠政策集中于财政部、国家税务总局发布的部门规章或规范性文件当中。

　　《企业所得税法》第二十五条规定：“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。”这是税收优惠的一般性条款，也是判断税收优惠合法与否的基本准则。第二十六条规定免税的四种收入、第二十七条规定可以免征、减征企业所得税的五种所得、第二十八条规定两档优惠税率、第二十九条规定民族自治地方自治机关一定的税减征或免征权、第三十条规定可以加计扣除的两项支出、第三十一条规定可以按一定比例抵扣应纳税所得额的主体类型和经营项目、第三十二条规定可以缩短折旧年限或采取加速折旧方法的原因、第三十三条规定可以减计收入的类型、第三十四条规定按一定比例实行税额抵免的投资类型、第三十五条将税收优惠具体办法的制定权授予国务院、第三十六条规定国务院可以制定企业所得税专项优惠政策的特殊情形及其备案要求，属于临时性税收优惠类型。

　　（二）税收优惠正当性的评价指标：公平与效率

　　现代民主社会，一切权力的占有与行使都必须以合法性为基础和前提。合法性专指某种制度或行为是“符合（现行）法律的”，正当性应仅指符合某种价值标准的制度或行为。某种程度上说，税收优惠实质的正当性比形式合法性更为重要，虽然前者往往依赖后者才得以实现。税收优惠的形式合法性依赖税收法定主义的贯彻，其实质正当性则仰仗税收优惠权能的正当行使。税收优惠正当与否的客观评价依赖于“公平”与“效率”这对人类社会存在和发展的永恒指标，前者关乎社会伦理的终极目标，后者论及社会发展的动力机制。 [4]税收优惠正当与否的客观评价依赖于“税收公平”与“税收效率”二者的均衡。良好的税收优惠可以发挥税收的积极作用。公平与效率二者若能取得平衡，是不会有问题的，但二者不能同时兼顾的话，原则上应坚持公平优先并兼顾效率。这是法律对“秩序”与“正义”的追求使然。

　　税收公平原则是设计税收优惠制度的首要原则。税收公平原则是指政府征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。 [5]税收公平问题不能孤立地看税负本身，而要联系纳税人的经济能力或纳税能力。税收公平包括税收社会公平和税收经济公平。衡量税收社会公平的指标主要是受益原则和负担能力原则，衡量税收经济公平的指标主要是机会公平和分配结果的公平。税收公平原则要求税收必须普遍课征和平等课征，惟有如此，才能更好地实现税收公平，解决收入分配不公等社会问题，促进经济与社会的稳定。强调税收的经济公平并不要求均等分配，过度的均等分配会挫伤高质量贡献的效率，不利于全社会合理有序的发展。 [6]税收优惠只可能惠及一部分纳税主体，负担能力原则和分配结果公平原则可用于衡量税收优惠是否公平对待受益与非受益纳税主体。

　　税收效率原则是指政府课税所带来的收益最大、负担最小，也就是以较少的税收成本换取较多的税收收入。税收效率原则要求政府征税有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税务行政的管理效率。 [7]税收效率原则包括经济效率原则与制度效率原则：前者是指政府通过课税把数量既定的资源转移给公共部门过程中，尽量使不同税种对市场经济所造成的扭曲，通过偏离帕累托最优而对经济造成福利损失或超额负担最小化，以利于经济资源的有效配置和经济机制的有效运行。检验经济效率的指标在于税收的额外负担最小化和额外收益最大化；后者是指征税过程本身的效率，即在税收征缴过程中耗费最小。这是征税过程本身的效率，即在税收征缴过程中耗费最小。检验制度效率的指标，在于税收成本占税收收入的比重。该原则要求税收成本维持在一个比较适当的比重，主要指标是税收制度的节约和便利。 [8]税收优惠是否有利于税源涵养，是否会损害税收效率，并不那么容易判断。

　　二、税式支出理念的提出及其制度价值

　　税收优惠是政府通过税收制度，按照预定目的，减除或减轻纳税人税收负担的一种形式。税收优惠是一个边界不定的开放性概念。虽然税收立法与执法实践中已经出现税收优惠的种种措施，其外延却并不确定，还可能不断扩张。理论上说，税收优惠是通过税收体系进行的一种间接的财政支出，减少政府可供支配的财政收入，与纳入预算管理直接财政支出并没有什么实质性区别。基于这种认识，20世纪60年代以来，西方税收与税法理论出现了一个全新概念——税式支出，把以各种形式放弃或减少的税收收入纳入税式支出范畴。我国目前的财政支出预算中并没有关于税式支出的实践，也就是说，实践中尚未接纳税式支出的理念。

　　（一）税式支出理念：税收优惠的实质性突破

　　早在1955年，英国皇家利润和所得课税委员会就注意到，税收制度中许多税收减免，实际上相当于用公共的货币提供津贴；税收不仅仅是取得财政收入的主要形式，而且是政府实现财政支出的重要途径。 [9]自此，税收减免问题就不仅被从收入，而且从支出角度加以研究。1959年，联邦德国首次公布包含“看不见的补贴”（Invisible Subsidies）的补助报告，随后，更加详细的税收补助报告要求附加在预算文件中。税式支出这一概念正式形成于美国。1967年，美国财政部税收政策部长助理史丹利•萨利（Stanley Surrey）首先提出“税式支出”的概念。于20世纪60年代末在约翰•肯尼迪政府担任财政部助理秘书期间，萨利专门研究税收政策。研究者、执行者及政治家当时早已熟悉的联邦所得税中带有补贴性质的相关条款，但就相关条款规定的收入损失来说，萨利是第一个提出评价标准的政府官员：在税制结构正常部分之外，凡不以取得收入为目的而是放弃一些收入的各种减免税优惠的特殊条款。[10]

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