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企业所得税税收优惠的法律分析(1)(3)

2014-07-28 01:14

　　（二）税式支出的法律特征：背离基准税制的判断

　　不同国家有不同的政治形势和文化习惯，因此，对什么是基准税制及其构成存在差异，因此，何谓基准税制的背离同样有所不同。OECD财政高级顾问委员会对税式支出表现出来的法律特征总结了几个方面：减少了税收收入；导致一种对基准税制的背离；目的是鼓励特殊的行为，支持经济、社会或者文化活动；它可以被直接支出项目所取代。税制的衡量指标包括税率结构、会计准则、对必要付款项目的扣除、便利征管的条款以及国际税收义务等。税式支出通常是指超过税收标准或基准以外的减免。整个税制因此分成两部分：基准税制和一系列背离基准税制的规定。税式支出就是背离基准税制的那些规定。 [21]税式支出与正常的基准税制中规定的减免这两者其实很难区分。通常而言，企业所得税基准税制包括三个部分：

　　1、税基准则，企业所得税的税基包括公司在纳税期限内增加的全部资本净值。即所有来自企业所得税的税基之中；而为获得这些收益所发生的成本，包括资产的折旧和报废等可作为费用扣除。那些准予扣除项目及其扣除范围和标准，有些为所有纳税人所适用，有些为某些特定纳税人所适用，但不一定都构成税式支出。如果正规税基中的某项所得或收益被排除在税基之外，或者与获得所得或收益无关的开支成为可扣除项目，或者扣除项目的数额超过了纳税期限内的实际成本额等，从而偏离了正规原则，则可以被认为是税式支出。

　　2、税率准则，企业所得税的税率大都为单一税率，按其税率表征税的过程一般不涉及税式支出。但对特殊类型的企业、经营所得或经营活动适用的特殊税率，就会构成税式支出。

　　3、税额准则，企业所得税的应纳税额由应纳税所得额与标准税率相乘得出。如果出现特殊条款，减少了纳税人的应纳税额，使企业纳税负担减轻，则构成了税式支出。

　　已经确立了税式支出概念并将之运用于税收征管实践的国家对于税式支出的判断，各有各的准则：美国的税式支出是对基准税制体系规定的一种优惠性的例外。税式支出报告包括全部税式支出，基准包括正常的税制基准和相关法律基准；加拿大对基准税制的定义较窄，只有税收体系中最基本的结构因素才被认为是基准税制。税式支出报告包括框架性和非框架性及部分临界线上的条款；意大利的税式支出包括所有的税收优惠，包括框架性和非框架性的，即指税制的基本规定、统一性和累进性的例外；英国由权威机构将税收减免分别规定为基准税制的组成部分或税式支出。区分税式支出和框架性的减免，后面尽管属于基准税制但在税式支出测算时仍然要考虑；德国财政补贴报告包括直接财政补贴和税收减免法国使用税式支出的定义和基准税制。比利时将税式支出定义为收入放弃。税式支出报告包括影响政府收入的各类免税、扣除和宽免。奥地利使用基准税制界定税式支出或间接财政补贴，同时将税式支出分为税式支出、对基准税制的减免，以及介乎这两者之间或两者的结合。荷兰规定与基准税制背离的税法规定导致的税收收入损失和递延形式的政府支出构成税式支出。[22]

　　税式支出成立与否的判断主要借助于对其法律特征的识别：其一，非财政政策目标。基准税制最大的目标是通过规定税基、税率、纳税人、纳税期限和统一的税收政策，以取得财政收入，而税式支出的目标往往是激励性的或者照顾性的，即为有困难的纳税人提供财政补助或者为鼓励纳税人从事某些经济、社会活动提供财政支持，以取得一定的政治、社会或经济效应。其二，对基准税制偏离的结果是政府减收。与基准税制相背离的税式支出是政府为特定目的而制定地旨在优待特定行业、特定活动或特定纳税人的各种税收宽免措施，这些条款导致税收收入的推迟、损失或减少。其三，税式支出可以与预算中的直接支出在一定情况下可以相互替代。其四，受益的纳税人有限。激励性税式支出的受益对象是从事某些经济、社会活动的纳税人；照顾性税式支出的受益对象是在生产、生活上的困难的纳税人。

　　四、结 论

　　对企业所得税制来说，税收优惠是不可或缺的，故，如何因利势导、尽量使其潜藏的激励性或照顾性政策目标能顺利付诸实践，首先必须通过税收法定的方式实现最起码的正当性。更高层次的正当性的实现，则要通过将税收优惠的决定机关及其行使对象合理而又谨慎地控制在一定范围内，这一点依赖于税收公平与税收效率的最优比例组合。正是由于税收优惠没有客观的指标予以约束，容易产生随意性和宽严失度。引入税式支出观念以将税收优惠纳入预算管理的范畴，有利于政府有效控制因实施税收优惠而有损失的税收收入总量，并可优化税收优惠的结构和方式；有利于正确评价税式支出产生的经济与社会效果，以便及时修正失当的税收优惠条款。虽然我国目前尚未建立税式支出制度，但西方国家税式支出的理论与实践，已经引起我国税收与税法理论与实务界的重视。特别是，我国《预算法》亦处于计划大修当中，现阶段讨论税式支出概念在税法实践中之确立，尤显适时和必要。建构税式支出法律制度，于宏观着眼，应当使得税式支出成为宏观经济调控体系中卓有成效的有力手段；于微观着手，必须确保税式支出公正对待受益纳税人与非受益纳税人的正当权益。

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【注释】
　 1. 黄俊杰著：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社，2004年版，第11页。　
　 2. 严格来讲，《企业所得税法》尚未生效，但已经严格经过立法程序通过并已公布。《中华人民共和国企业所得税法》（简称《企业所得税法》），2007年3月16日通过，自2008年1月1日起生效；《中华人民共和国个人所得税法》（简称《个人所得税法》），1980年9月10日通过，2007年6月30日第四次修订。　
　 3. [日]金子宏著：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社，2004年版，第59页。　
　 4. 贾敬华著：《不完备合同的经济分析》，人民出版社，2006年版，第27页。　
　 5. 王传纶、高培勇著：《当代西方财政经济理论（下册）》，商务印书馆，1995年版，第235页。　
　 6. 邵学峰：《政府税收质量：不同经济发展水平国家比较分析——兼论我国税收制度及其目标模式》，吉林大学世界经济专业博士学位论文，第32-34页。　
　 7. 王传纶、高培勇著：《当代西方财政经济理论（下册）》，商务印书馆，1995年版，第241页。　
　 8. 邵学峰：《政府税收质量：不同经济发展水平国家比较分析——兼论我国税收制度及其目标模式》，吉林大学世界经济专业博士学位论文，第28-31页。　
　 9. 袁振宇，朱青，高培勇著：《税收经济学》，中国人民大学出版社，1995年版，第236页。　
　 10. [美]罗伊•T•梅耶斯等著：《公共预算经典（第一卷）——面向绩效的新发展》，苟燕楠、董静译，上海财经大学出版社，2005年版，第228页。　

　 11. [美]约翰•L•米克塞尔著：《公共财政管理：分析与应用》（第六版），白彦锋、马蔡琛译，中国人民大学出版社，2005年版，第535页。　
　 12. 邓子基等著：《税收支出管理》，中国经济出版社，1999年版，第26页。　
　 13. 转引自万莹著：《税式支出的效应分析与绩效评价》，中国经济出版社，2006年版，第7页。　
　 14. 根据《财政部关于铁路运输等企业所得税收入共享有关问题的通知》（财预[2002]590号），铁路运输、国家财政、中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司和海洋石油、天然气企业等。　
　 15. 税收返还，表现为一定时期内税收入库，但过一段时间之后又返还给企业或纳税人。如果弄不清减免税中税收返还的确切数字，很可能把返还的部分计入税收收入中，造成财政收入的虚增；地方财政补贴，又称自费改革，是更为隐蔽的减免税方式，即将减免税作为政府财政预算支出的增项，而不是按财政收入的减项来计算。这种做法使得税收优惠的部分通过地方财政予以补贴，实际上并不影响整个财政收入的水平。　
　 16. 陈钰：《税式支出及其管理研究》，国防科学基数大学公共管理专业硕士论文，2004年。另见美国财政部对税式支出的定义：“与现行税法的基本结构相背离而通过税收制度实现的支出计划，它适用的范围有限，仅仅适用于交易和纳税人，因而它对特定市场的不同影响可以鉴定和衡量。”OECD财政事务委员会的《税收支出报告》（1984），转引自邓子基等著：《税收支出管理》，中国经济出版社，1999年版，第1页。　
　 17. 邓子基主编：《财政学》，中国人民大学出版社，2001年版，第130页。　
　 18. 万莹著：《税式支出的效应分析与绩效评价》，中国经济出版社，2006年版，第6页。　
　 19. 刘蓉著：《税式支出的经济分析》，中国财政经济出版社，2000年版，第4页。　
　 20. 刘心一著：《税式支出分析》，中国财政经济出版社，1996年版，第7页。　
　 21. Zhicheng Li Swift（世界银行金融电信协会研究员）：《税式支出报告的国际比较》，载楼继伟主编：《税式支出理论创新与制度探索》，中国财政经济出版社，2003年版，第183-184页。　
　 22. Zhicheng Li Swift（世界银行金融电信协会研究员）：《税式支出报告的国际比较》，载楼继伟主编：《税式支出理论创新与制度探索》，中国财政经济出版社，2003年版，第189-191页。

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