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（一）目的正当性：税收优惠是为了一定政策目标的实现，那么这种政策目的必须具有正当性，其正当性表现为：有助于引导或促进公共利益。亦即利用租税优惠，有助于整体社会利益，其所涉及经济利益，尽可能对全体，至少对大多数人为有利。[16] 税收既然是一个国家宏观调控的工具，在具体的设计时就不能仅局限于某一地区、某一人群的狭隘视野；所以比如那些仅为鼓励外商到本地区投资的优惠措施就因不具有为实现公共利益的目的正当性而不应被法律认可。所以税收优惠之设定必然以国家、政府、社会、民族的整体利益为出发点。而公共利益究竟是什么向来就是一个不确定的概念。公共利益没有一个统一的标准，与各国国情相关，并且会随着时间的推移而变化。所以，公共利益受地域和时间的限制。如果一个国家文化教育水平落后，那么以税收优惠鼓励教育事业的发展，提高国民教育水平就符合公共利益；如果一国需要大力发展高新技术，适应信息化、全球化的要求，那么税收优惠鼓励高新技术产业的发展就符合公共利益。
（二）严格遵守税收法定主义原则的要求。税收法定主义是税法的另一个基本原则，如上所述，正当合理的税收优惠如果可以不受税负公平原则的约束的话，那么它的设定则必须符合税收法定主义的约束。税收法定主义的内容包括“课税要素法定主义”“课税要素明确主义”“合法性原则”“程序的保障原则”。[17]
因为税收是对国民财富的无偿剥夺，所以税收要素的全部内容和税收的课赋及征税的程序都必须由民众的代议机关制定法律规定，所谓“无代表则无税”。作为税收要素之一的税收优惠必须由立法机关制定的法律予以规定，法律之下位阶的法规均无权制定（除非得到立法机关的授权且范围有限、明确）。这对我国尤其具有现实意义。在我国税收立法中，真正由全国人大及其常委会制定的法律数量有限，大部分有关税收优惠的立法文件都是由国务院、各部委制定的，甚至有的地方性政府也擅自制定适用于本辖区的优惠措施，严重违反了税收法定主义的要求，这也是我国目前税收优惠方面混乱局面的根本原因。税收优惠立法权集中于立法机关是保证税收优惠正当合理性的根本所在。
税收要素确定要求在制定税收优惠时，享有税收优惠的主体、征税对象、优惠内容等要素必须明确而不出现歧义，税收优惠明确一方面使纳税人能够根据法律的规定对自己的应税行为做出合理的预测，减少盲目性和不可预测性，另一方面在行政机关执法时也必须按照法律的规定进行，减少自由裁量的恣意空间。税收优惠的法律确定性还有助于减少利用税收优惠进行避税的可能性。
合法性原则是税收法律主义关于程序法的一个侧面，其根据在于如不这样理解，不仅有可能不能正确执行税法，而且对纳税人待遇会因人而异，结果更难以维护公平税负。在合法性原则的要求下，征税机关没有随意减免税的自由，也没有不征税的自由，必须以法律规定的要求和步骤征收税款。
（三）税收优惠对于税收公平原则的牺牲与对公共利益的追求应符合比例原则
比例原则原适用于行政裁量行为，有效的压缩征税自由裁量权在行使过程中恣意与专横的空间，制约自由裁量权的滥用。而后比例原则逐渐发展为行政法领域普遍适用的原则，突破传统的规制性行政行为，而被认可为可适用于受益性行政行为。所以行政机关在实施减免税、退税、税收奖励等受益性征税行为时，也应当遵循比例原则。比例原则所显示的内涵是通过调节目的与手段的关系防止超限度的破坏利益与价值均衡。[18]
根据比例原则的要求税收优惠“在目的上有助于公共利益，仍有不足，而须以牺牲量能平等负担之手段达成，其目的与手段间须符合比例原则”，[19] 根据比例原则，税收优惠的选择有两个要求：第一，就税收优惠所要追求的公共利益与税收优惠对于税收公平原则的牺牲比较而言，税收优惠的选择应该遵循以对税收公平的最小牺牲实现公共利益的最大化，使二者之间实现边际均衡；第二，就手段与目的的关系上，如果为了实现相同的公共利益有不同手段可供选择，在设定税收优惠时应选择对税收公平损害最小的一种。在考量税收优惠的合理性时需分析税收优惠在多大比例上侵害了税收公平负担原则，如果这个比例过大，则税收优惠丧失正当合理性。在具体的衡量标准上，有学者提出了三个方面的要求：（1）必要性。即合目的性审查，如果税收优惠与经济、社会、文化等政策目的毫不相干，甚至有损上述目的的实现，则完全没有必要采取此项措施（2）适当性。要求税收优惠满足最少侵害原则，将对税收公平的影响降低到最小限度。如果其他措施可以达到同一目的，且损害更小，则说明该税收优惠措施不当。（3）衡平性。禁止目的与手段的过度，它审查公权力所欲达成的公益与人民因此所受的侵害。若二者显不相当，则违反了过度禁止原则。[20]
四、 结语
在人们声讨税收优惠过多的介入社会生活甚至有泛滥使用嫌疑的声音中，各国尤其是发展中国家应该重新审视自己的税收优惠设定的正当合理性。对于发展中国家，由于其特殊的历史背景，曾经的税收优惠对于复苏、发展本国经济起到了积极的作用。然而随着经济全球化、市场化的进程，这些税收优惠带来的问题比如对市场因素的扭曲、因设计漏洞而被滥用避税的普遍性使得每个国家不得不给与其高度的重视。新一轮的对税收优惠措施的清理运动已经逐渐展开。我国作为最大的发展中国家，面临同样的问题。我们不能给予税收优惠完全的否定，也不能彻底清除税收优惠，关键在于如何科学的设计税收优惠，在理论上与税收基础理论相协调及互相支撑，在实践中因得到更好的设计而减少被滥用的几率。
对于税收优惠正当合理性的分析能够为税收优惠的清理和设计提供法理上的标准，至少在理论上不会成为被批评的对象，与税收公平原则相协调，理论上的支撑保证具体技术设计的科学和正当性，从而也减少实践中被声讨或被滥用的情况，更好的为实现国家的政策性目标服务。 内容来自www.nseac.com
【注释】
1. 维克多.瑟仁伊著 丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年版 第23页
2. 葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》北京大学出版社2005年版 第72页
3. 葛克昌：《证券交易免税及审查》本文为葛克昌教授在2007年北京大学财税法暑期培训班上的讲稿
4. 北野弘久：《税法学原论》中国检查出版社2001年版 第15页
5. 在讨论税收优惠与税收公平原则的关系之前，有必要明确税收公平原则与量能课税原则的关系，因为这将影响到本文论证的效力。目前很多学者将量能课税原则作为税法的基本原则之一，认为税收优惠违反了量能课税原则。但是在本文中笔者将量能课税定性为税收公平原则的具体化原则，即将量能课税视为税收是否公平课征的标准。（有关量能课税原则与税收公平原则关系的论述参见刘剑文 熊伟著《税法基础理论》北京大学出版社2004年版之《量能课税原则的适用限制》一文）虽然量能课税原则并不与税收公平原则完全等同，但是基于上下位阶原则的关系，本文认为学者们对于税收优惠违反量能课税原则的论述也就是税收优惠对于税收公平原则的违反。
6. 葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》北京大学出版社2005年版 第75页
7. 葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》北京大学出版社2005年版 第71页
8. 葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》北京大学出版社2005年版 第75页
9. 北野弘久：《税法学原论》中国检查出版社2001年版 第109页
10. 金子宏：《日本税法原理》中国财政经济出版社2004年版 第59页
11. 陈清秀：《税法总论》元照出版社2006年版 第354页
12. 金子宏：《日本税法原理》中国财政经济出版社2004年版 第59页
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