税收优先权法律问题初探(1)

【摘要】本文首先阐明了税收优先权的原理，并在物权、债权区分的概念框架下对优先权的性质、价值、内容进行简要分析，在此基础上考察和分析了我国税收优先权的立法状况，并结合税收优先权发展趋势的法价值，提出对我国制度建设改善的构想。
【关键词】税收债权 发展趋势 价值理念
【正文】
　　一、税收优先权概述

　　（一）税收债权

　　依法律的视角，税收首先是一种行政活动，其次税收是一种实现公法目的的工具，即税收债权。

　　确定税收的法定之债性质，是法律对公共利益与个体利益（纳税人）的进行的实质利益分配。首先这种债权就应当符合债权的一般形式要求。同时，税收债权又是一种基于公共利益的公法权利，这种公法性又使税收债权在外在形式上（除实质上的不自治性之外）与一般私法债权存在重大差别，即税收的优先权。

　　（二）税收优先权

　　 对于税收优先权的内涵，学术界有较多界定，但目前尚未发现令人满意的严谨完善界定。观察立法，笔者认为，可以概括地认为税收优先权是指税收债权对纳税人一般财产或特定财产优先受偿的地位或权利。这种“一般优先权”只是税收债权本身的特殊效力，其本质就不是一种单独的权利，而是税收债权破除债权平等原则，相对于其他债权对债务人一般财产受偿的优越地位与等级。

　　在纳税人财力充裕的情况下，税收优先权并不真正发生作用。税收优先权真正影响是在纳税人“资不抵债”时纳税人的其他权利人的权利实现。所以，从这个意义上说，税收优先权实质上是解决公共利益与纳税人的其他关系人（债权人，担保物权人）个体利益的利益分配问题。

　　二、我国税收优先权法律制度的现行规定

　　在我国，“税收优先原则”可表述为，是指税务机关征收税款，税收优于无担保债权，除法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优于罚款、没收违法所得。[1]

　　　　（一）《税收征管法》对税收优先权的专门规定

　　　　从我国《税收征管法》第45条第1款和第2款规定[2] 可以看出，第一，税收债权优先于无担保债权，即在当事人既欠缴应纳税款，同时其他债权人也拥有对该当事人的债权，而这些债权又未设定担保的情况下，税收优先于其他债权；第二，税收债权优先于后设定的担保债权；第三，税收优先于罚款、没收违法所得。

　　　　（二）我国相关企业破产、清算方面的法律法规关于破产清偿顺序的规定

　　　　我国《民事诉讼法》第204条及《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外，我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定，都认为破产企业所欠国家的税款优先于一般无担保的债权，但落后于有财产担保的债权。

　　　　（三）我国担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定

　　　　《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。

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