试论纳税人的信赖利益保护(1)(2)

　　税务行政机关的职能是依法征税。为了更好的行使其只能，税务机关必须对税法的规定有着清楚的掌握并将之灵活的运用于税法实践。这样，税务机关必将花费大量的精力从事于税法的学习和掌握。另一方面，由于税务机关学习税法知识的成本是由国家财政承担的，税务机关有理由学好税法知识，否则即可被认为是一种失职和观念懈怠。而普通纳税人则主要是从事生产经营活动，同时纳税人也不可能从国家财政上获得学习税法只是的经费，因而纳税人的税法知识在通常情况下是处于严重不足的状态的。所以，一般情况下，在对税法相关知识的了解上，纳税人和税务机关之间是处于一种信息不对称状态的。正是由于这种信息的不对称，纳税人必须要信赖税务机关对税法的理解，信赖其对税法的解释和执行，才能保证税务工作有效率的进行。

　　（二）纳税人对税务机关的信赖存在被破坏的现实危险

　　从理论上来讲，纳税人仅仅依照法律的规定承担纳税义务，税务机关也仅仅依照法律履行征税职责，纳税人对税务机关的信赖一般是不会被破坏的。但是现实的情况是有关税法的法律规定和条文及其庞杂，认为税务机关能过全面准确的掌握法律的规定只能是一个假定。即使假定整个税务机关是能全面了解税法规定的，但是在税务机关内部每个具体的执法单位和个人则肯定是不能完全做到全面掌握税法的。[8]在实际的税收征管实践中，税务机关错误的行为和承诺、解释等等时有发生甚至可以说不可避免。如果纳税人基于对税务机关各种言行的信赖而从事一定的生产经营活动并因此遭受损失，则纳税人的信赖利益即有被破坏的危险。在这种情况下，如果坚持税收法定主义，则纳税人的信赖利益即不能得到保护；如果要保护纳税人的信赖利益，则税务机关的具体行政行为又会面临无法可依的境地。在这种合理性、合法性和妥当性的博弈中，根据“法治国家”的宪政原理，合法性应当对合理性与妥当性做出妥协，优先保护纳税人的信赖利益。

　　四、纳税人信赖利益保护的构成要件

　　从以上对纳税人信赖利益保护必要性的分析可以看出，纳税人信赖利益保护在保护纳税人权利、缓和征纳关系双方关系和提高征管效率上的积极意义。我们应当给予其宽泛的适用范围和丰富的内容，而不应该对其内涵做出狭义的理解和界定，否则此种保护难免存在有被当代税收法制现实所否定、抛弃的危险。笔者认为，在满足以下条件的情况下，就应当认定存在需要保护的纳税人信赖利益。

　　（一）纳税人信赖利益的客体

　　纳税人信赖利益的主体是纳税人，这个可以从前述的分析中总结出来。所以要判断是否存在纳税人信赖利益首先要确定是否存在可供纳税人信赖的客体或者说对象。这是纳税人信赖利益的基础，没有这种客体则不可能产生信赖利益。

　　 综观各种有关纳税人信赖利益保护的相关论述，对其客体存在着不同的认识。有学者指出纳税人“信赖”的客体应当是税务行政过程中的某些不变因素，并将其概括地称为“行政过程中某些因素的不变性”。[9]这些不变因素可以细分为具体的行政行为与抽象的行政行为，再进一步细分还可以将其理解为税务行政处分、法令、计划、税法上的承诺等等。有些学者则认为纳税人信赖利益“保护”的客体就是纳税人的信赖利益，至于这种利益究竟是否已经为纳税人所既得还是只是一种可以期待的权益则视具体情况分别对待。

　　笔者认为，纳税人信赖利益保护中“信赖”的客体是相当广泛的，绝非仅仅局限于具有单方性、处分性的具体行政行为，还应当包括行政主体颁布税收行政法规、行政规章、其他规范性文件的行为以及长期以来所形成的惯例、规则等等，而税收行政指导、非拘束性税收行政计划、行政承诺等非强制性行为（包括一些事实行为）也应在信赖的对象之列，此外还应当包括税收行政主体之间的职权划分等等。穷尽这些事项显然是困难的，但简单地将它们概括为“行政过程中某些因素的不变性”也难免失之笼统。上述对象之所以能够成为信赖的客体，在于这些因素一旦形成，纳税人将对此因素及其结果产生一定的预期，从而选择、调整自己的行为方式，可谓“无预期则无信赖”。因此，“信赖”的客体应该是税务行政主体的可预期的行为、承诺、规则、惯例及事实状态等因素。

　　需要指出的是作为纳税人信赖对象的以上因素不必都是要完全合乎法律规定的。因为对于税务机关合法的以上行为，纳税人当然应当信赖。如果税务机关破坏这种信赖，纳税人可以通过行政复议和行政诉讼等途径获得救济；同时如果纳税人基于此种信赖而造成了损失也不应该在纳税人信赖利益保护的范围之内。问题恰在于纳税人信赖理由保护机制是产生于纳税人信赖的对象与法律规定不符合，而通过行政复议或者行政诉讼无法获得救济时，才有必要从纳税人信赖利益方面对纳税人权益进行保护。

　　（二）以上对象足以引起纳税人的信赖

　　要适用纳税人信赖理由保护机制，必须要纳税人信赖的客体对象达到了足以令纳税人信赖的程度。以上分析指出纳税人信赖的客体的范围时广泛的，但它们能否必然会引起纳税人的信赖则需要区别分析。

　　首先，就税务行政主体可预期的规则或者说抽象税务行政行为而言，立法机关正式颁布的法律一般足以引起纳税人的信赖，除非此抽象税务行政行为明显抵触正义原则或违反法律程序。行政机关对税法的解释行为虽然不能直接从法律上约数纳税人，但是此种解释必然会通过税务行政机关的具体行政行为对纳税人发生约束力，因此在一般情况下也足以能引起纳税人的信赖。可以得出结论，税务行政机关的抽象行政行为一经发布，足以成为纳税人信赖的对象。[10]

　　其次，就税务行政机关可预期的行为而言或者说税务具体行政行为而言，是否能够足以引起纳税人的信赖则需满足一定的形式要件。有学者提出原则上只有税务机关负责人的公开表示才能成为纳税人信赖的对象，而负责调查的职员可解释为不在此列。虽然公开见解表示未必都要求有书面形式，但口头表示很难证明其存在的内容，因此可供信赖的程度很低。[11]此种观点从形式上对能引起纳税人信赖的对象做出规定，有其可取的一面，但确极大的限制了纳税人信赖利益对象的范围。在现实的税收征纳关系中，与纳税人直接接触的税务机关的征税人员和税务调查人员，纳税人绝大部分的信息都是从以上人员那里获得的，如果将其排除未免难以真正起到保护纳税人权益的目的。从理论上讲，任何能成为税务机关意思表示的行为，都应该是能足以引起纳税人信赖的对象。[12]如果征税人员和税务调查人员的行为可以明确的被认为是代表国家税务机关为行政行为，则纳税人应当对此种行为产生预期的信赖。只有当征税人员和税务调查人员的行为明显是个人的意思表示的时候才可以将其排除在可信赖对象之外。诚如北野弘久所言，如果“税务人员在申报指导等活动中实施的行为已经构成代表‘课税厅的意思表示’的行为，则该行为也应成为适用信用法则的对象。而那些明显是以个人名义发表在论文等中的解说，则不能成为信用法则适用的对象。”[13]

　　（三）纳税人基于信赖从事了一定的行为并因此而遭受损失

　　在具体的税收法律关系中，仅仅存在了足以引起纳税人信赖的客体还是不足以启动纳税人信赖利益保护机制的。诚如前述，信赖利益保护的是一种消极利益，是在利益受损时的一种救济机制。只有当纳税人基于对行政机关行为的信赖从事一定的行为并形成了一定的利益，而此后这种利益因欠缺合法要件而有被破坏的威胁时，才需要启动信赖利益保护机制予以救济。

　　纳税人基于信赖所从事的行为不应当仅仅只包括积极的作为，还应该包括消极的不作为。这是因为只要纳税人基于信赖采取了一定的行为，无论此种行为时作为还是不作为，都是为了追求一定的利益后果。一旦此种既得利益的期待遭到破坏，信赖利益既有被破坏的威胁。对于积极的作为而言，纳税人遭受的损失包括两个方面：作为的成本和预期可得利益。对于消极的不作为而言，纳税人遭受的损失可能时其预期可得利益，也可以是纳税人因此丧失机会而产生的损失。

　　五、纳税人信赖利益保护的实现机制

　　（一）纳税人信赖利益保护适用的表现形式

　　由于税务行政行为的多样性，使得纳税人信赖利益保护必然表现为不同的形态。具体说来应该有以下几种：

　　1．税务机关和纳税人之间相互信任和忠诚，同时本着诚实信用的精神，以诚实信用的方法作出税务行政行为。税务机关和纳税人之间的相互信任和忠诚是维护税收法律关系统一性、连续性的要求，也是树立纳税人对税务机关信任，保护纳税人对税务机关行政行为合法信赖的前提和基础。为了确保税务行政行为的明确性、连续性和稳定性，树立和保护纳税人对税务机关及其行为的真诚信赖，税务必须本着诚实信用的精神，以诚实信用的方法作出税务行政行为。例如，税务机关在作出税务行政行为时不得进行欺诈、威胁、逼迫，不得以虚假的表示误导纳税人。如果不是可归责于纳税人明知或应知的情形，税务机关在作出上述行为后，造成纳税人损害的，纳税人就可以信赖保护原则而要求税务机关给以信赖利益保护。如我国台湾地区《行政程序法》第8条规定：“行政行为，应以诚实信用之方法为之，并应保护人民正当合理之信赖”。

　　2．税务行政机关原则上不得制定对纳税人具有溯及力的抽象税务行政行为。税务机关作出的抽象税务行政行为，其效力不得适用于施行前已经终结的事实，即使作出具有“假溯及力”的抽象税务行政行为，也不得限制或者损害纳税人已经依法取得的利益。这是法治国家中法的安定性的必然要求。在法治国家，法律规范的内容必须具有明确性、可预测性、连续性、可靠性、稳定性，因而法律规范的溯及力一般是被禁止的。只有这样，才能保障人民的合法权益，维护法律规范的尊严，维护国家的公信力，从而也才能维护社会生活的稳定与安全。虽然在法治国家法律规范也必然要与社会发展变化相适应而不断调整，但作为人民行为准则的法律规范，人民必然对之产生信赖，如果朝令夕改，法律规范没有连续性，则社会生活必然处于不稳定状态，也就谈不上纳税人对税务机关的信赖。尤其是在制定对纳税人具有侵犯性、负担性规则时，信赖利益保护要求该规则不得溯及既往。实际上，这也是法治国家普遍信奉的“禁止不利变更”原则的又一体现。[14]

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