论纳税人权利保障与个税自行纳税申报遇冷(1)

【摘要】个人所得税在实施26年后迎来了自行纳税申报，不过，自行申报的结果不尽如人意。本文以税收法律关系的本质为基石，以纳税意识为桥梁，从理论和实践两方面剖析自行纳税申报初次试水遇冷的根本原因。
 
【关键词】纳税人权利 人民主权原则 纳税意识 自行纳税申报

【正文】
　　一、问题提出——从一个学者的观点说起

　　2006年11月，国家税务总局发布的《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》规定，凡年所得超过12万元的，无论是否已足额缴纳税，均需主动向税务机关办理个税申报。这是我国第一次实行个人所得税自行纳税申报（以下简称自行纳税申报）。截至2007年4月2日，全国自行申报人数为160万左右。权威部门在此之前曾经预计，全国将会有600万到700万人在自行纳税申报人群之列。与此相较，目前已经申报的人数仅仅达到了预期的四分之一左右，自行纳税申报初次试水遇冷。

　　感慨之余，是理性的反思。对于纳税申报遭遇尴尬的原因，众说纷纭。不过，一旦谈到个税申报，人们便会不自觉地论及纳税人意识。其中，某位学者提到，“那么多人不申报个人收入，原因的确很多。其中首要是人们还缺少纳税意识和法治意识。”对于这一观点，笔者持质疑的态度。[1]

　　纳税人意识不高是个税申报的首要原因吗? 本文试图沿着从问题到解答、从假设到论证这一分析路径，从理论和实务两方面探究个税申报不利的根本原因，对该学者的观点做出个人回应。
　　
　　二、理论分析和假设的提出

　　自行纳税申报[2]与核定征收相对应，在国外称为自我评估（self-assessment），其含义是纳税人自行计算应纳税款、自行提交纳税申报表，并自行缴纳税款的纳税方式。[3]在自行纳税申报制度中，应纳税额原则上依据纳税人的申报予以确定，只是在纳税人未自动申报或申报不实的情况下，才由征税机关加以更正决定或行使处分权予以确定的方式。[4]

　　只有准确把握纳税申报的本质，我们才知道我们应当往何处走，才能客观地审视我们现在是否偏离了应有的轨道，才能明了我们将如何设计前行的路线。自行纳税申报是税收法律关系的一个有机组成部分，因此，本文将以探讨税收法律关系的本质为切点，在此基础上探究自行纳税申报的本质，从而提出理论假设。

　　（一）税收法律关系的本质——由人民主权到纳税人权利

　　 税收法律关系是发生于纳税人和国家之间以公法性质的税法支配而形成的关系。[5]凡论及税收法律关系，人们往往探究其性质，而税收法律关系的本质是决定税收法律关系性质、面貌和发展的根本属性。[6]因此，关于税收法律关系性质的争论实质上反映了不同学者对其本质的认识的不同，这也正是分歧的关键所在。本文无意陷入税收法律关系性质的争论之中，只是提炼争论的核心问题，以此发现税收的本质所在。

　　关于税收法律关系的性质，一般有税收权力关系说和债务关系说两种观点。税收权力关系学说认为租税法律关系是依托财政权力而产生，并在作为权力优位主体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系。[7]税收债务关系学说认为税收是一种公法上的债权债务关系，税收债务的成立不以行政权介入为必要条件，国家或地方公共团体与纳税人之间是对等的。二者的本质分歧在于前者强调国家地位优于纳税人；后者强调二者处于对等地位。由此可知，争论的实质在于对纳税人与国家的法律地位定位的不同，而法律地位是通过权利（力）和义务予以体现的。因此，纳税人权利和国家权力的定位是理解税收法律关系本质的关键所在。也就是说，税收法律关系本质所要解决的问题是：税收法律关系是以纳税人权利为本位，还是以国家权力为本位？

　　宪法是调整公民权利和国家权力的根本法，税收是国家的主要支柱，自然受到宪法的调整。宪法关系是税收法律关系的结构基础。因此，税收法律关系的本质实际上是一个宪法问题，宪法所确定的原则也将适用于税收法律关系。本文将把税收法律关系置于我国宪法所确立的人民主权原则之中，借此剖析税收法律关系的本质所在。

　　《中华人民共和国宪法》第2条规定，中华人民共和国的一切权力属于人民。这一条款明确了人民主权原则在我国的宪法性地位。在逻辑上，人民主权原则是使国家行使的强制性权力合法化的规范性原则，是一切社会制度设计的逻辑起点。人民主权作为一种政治理念，萌芽于古希腊时期。[8]跨越了时空的羁绊，人民主权原则已经成为世界大多数宪法的首要原则。尽管在经历了政治的洗礼和时间的检验之后，人民主权原则的外在制度形式发生了很大变化，但其基本理念却始终如一：

　　人民主权原则建立在契约学说的基础上，该原则意味着国家的权力来源于经人民同意的权利的让渡，国家权力的行使受人民基本权利的制约，并为人民基本权利服务。人民对国家基于秩序、自由、公平、正义等理念所实行的统治和管理才有服从义务。[9]

　　诚然，如果从静态的角度看，纳税人在理论和实践上都不等同于人民，他们是两个有交集的圆。但是，纳税人这一概念具有很大的包容度，正如北野弘久所言，纳税人不仅应当包括直接税和间接税的纳税人，而且应当包括社会保险金、义务教育负担费、下水道工程负担费、公共保育所负担费等税外负担的承担者。[10]因此，如果从动态的角度看，几乎每个人迟早会成为纳税人。纳税人构成了人民中的绝大多数，这两个圆的交集如此之大以至于我们可以暂且忽略交集之外的微不足道的“月牙”。因此，人民的基本权利在税法领域集中体现为纳税人的权利。

　　征税权是国家权力的重要组成部分，赋予国家实际行动的物质力量，是国家权力在税收领域的投影。沿着人民主权原则的理论思维方式，征税权应当来自于人民的同意，其行使应为纳税人权利服务并受其制约。在纳税人权利和征税权之间，前者乃水之源、木之本，有了权利，才有源源活水、参天大树。因此，纳税人权利是二者中的本质所在。也就是说，税收法律关系的本质在于保障纳税人的权利。

　　当然，纳税人权利的主导地位并不能抹煞征税权在现实生活中的重要性。征税权的正常运作意味着纳税人必须履行一定的义务。不过，这些义务的履行是以纳税人获得政府提供的公共服务以及其他权利的实现为前提的。关于纳税义务的设定不是纯粹的义务性设置，而是为了保障纳税人的基本权利而设置，是服务于纳税人权利的，离开纳税人权利谈纳税义务是不符合宪法精神的。只有权利得到足够的尊重和有效的实施，纳税人才会真正认同国家权力、遵从国家权力。

　　因此，我们在分析具体税收法律制度的设计及运作状况时，关键在于剖析其是否以保障纳税人权利为根本出发点和最终归宿。我们的思考角度不是由义务到权利，即“纳税人为什么不能享有权利？因为他不履行义务”；而是由权利到义务，即“纳税人为什么不履行义务？因为义务的履行并不能使纳税人权利得到保障或实现”。 （转载自http://zw.nseac.coM科教作文网）
　　
　　（二）假设的提出——纳税人权利保障欠佳是问题的根源

　　对纳税人而言，自行纳税申报制度具有双重属性，是权利和义务的综合体。一方面，自行纳税申报与核定征收中的申报行为一样，是纳税人依照法律规定必须履行的一项义务。另一方面，自行纳税申报制度是人民主权原则在税法领域的具体体现，它使纳税人获得了一种自主决定权，是对其主体地位的一种确认。自行纳税申报让纳税人自己确定课税税额，是一种“自我赋课”，[11]是对纳税人在税收法律关系中的主体地位的一种认可。此时，纳税人不再是被动的客体，而是主动的主体，一个能够决定关系其切身利益的事务的人，而税务机关成了协助者。虽然学者在论述纳税人权利体系时都未提到纳税人的这种自我决定权，但这并不意味着这种权利没有存在的空间和价值。恰恰相反，这种权力对于纳税人是最为重要的。与核定征收相比，自我决定权使纳税人在核定税款程序中由没有发言权的客体转化为有决定权的主体。这种地位的根本性变化是人民主权原则在税法上的一种实现，为纳税人在税收申报中更好地实现其他具体权利提供了前提。

　　由纳税申报的双重属性可知，自行纳税申报制度的本质也是为了保障纳税人权利。其一，自行申报制度本身就体现了对纳税人权利的尊重和保障。其二，如果孤立地看纳税申报制度，自行纳税申报制度体现了诚信纳税义务，具有浓厚的税收权力关系的色彩。但是，当我们将自行纳税申报制度视为人民主权原则下的税收法律关系中的有机组成部分时，我们发现，这种义务的实现本身是为了让国家能够获得为纳税人提供公共服务的财力。因此，从整个税收法律关系来看，申报义务的设计最终是以纳税人的权利为依归的。

　　既然自行纳税申报的本质是为了保障纳税人权利，我们在分析自行纳税申报在现实中出现的问题时，应当沿着“由权利到义务”的路径，从纳税人权利中来，到纳税人义务中去。

　　毋庸置疑，纳税人意识不高的确是个税申报中透视出来的一个不容忽视的现象，但这也只能是个税申报遇冷所发出的一个不好的信号，而不是问题的根源。不过，纳税意识为我们探寻问题的根源架起了一座桥，通过这座桥，我们找到了问题的答案。

　　表面上看，纳税意识是一种纳税义务意识；实质上，纳税意识是基于纳税权利而产生的一种对纳税义务认可并予以服从的意识。只有纳税人权利受到尊重和保护，纳税意识才能真正生成。因此，与其说纳税人义务意识淡薄，不如说纳税人权利意识的觉醒让他们做出了本能的反抗（虽然这种反抗并不一定具有合法性）。纳税意识的淡薄只是一种现象分析，真正的原因在于纳税人并未在履行义务中感受到权利的尊重和保障，使得纳税人缺乏足够的动力自觉申报，树立纳税意识。这也是笔者对篇首学者的观点做出的回应。

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