刍议《税法通则》中地方税权的科学定位与合理

【摘要】《税法通则》的制定，是弥补我国税法体系空缺的需要，是确立税收基本规范的需要，也是统一税收执法和司法的需要。地方税权的客观存在，要求《税法通则》将其纳入调整范围，使得地方税权有法可依。笔者通过对地方税权的学理分析，提出了关于地方税权的定位和征收管理，需要从《税法通则》的高度予以进一步界定和法律调整的观点和建议，以完善《税法通则》的内容和体系。

【关键词】税权 地方税权 分税制 税收立法权 税收管理体制

【正文】
　　《税法通则》的制定是关系到我国税收法律体系的重新整合与完善，关系到纳税人权利保护与国家征税权实现的平衡，关系到最终实现和谐的税收征纳关系的税收法治建设的基础环节。鉴于《税法通则》的制定，必须在宪法确认的财政体制框架下进行。因此，必须兼顾中央与地方的利益，加以平衡协调。为此，本文就《税法通则》中地方税权的科学界定与合理划分涉及的基本理论与实践问题作一探讨，以求教于学界同仁。

　　一、地方税权的学理分析

　　在七届全国人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》中,“统一税政,集中税权,公平税负”的原则被提出来用以指导新一轮税制改革,“税权”一词初次在立法文件中出现。[1] “税权”这个概念产生伊始，学界即莫衷一是、众说纷纭，对其研究现已渐趋广泛和深入。总的来看，有广狭二义之分。广义的税权是将之看作权力与权利的统一，将税权概括为以下几层含义：税权属于法律概念，税法是公法，税权属于公权；税权是法律上明确规定的权力或权利，是权力与权利的合一或统一；税权通常是指法律上的权利，与法律上的义务对等。[2] 狭义的税权是指国家权力在税收领域的延伸，认为税权是国家机关行使的涉及税收的权力的总称，它是国家权力的重要组成部分；它来自人民的授权，是国家取得收入的主要手段和依靠。根据宪法和法律关于国家机关职能、权限的划分以及由此而来的行使税权的主体不同，可以将税权划分为税收立法权、税收执法权和税收司法权。[3] 可见，狭义的税权是直接被理解为税收权力，并看作国家权力在税收领域的延伸。[4] 与此相对应，笔者认为，地方税权的定义应当理解为：地方税权是地方国家行使的涉及税收的权力的总称，是地方政府权力的重要组成部分，并通过特定的地方税收机关予以行使。

　　从一国国家权力的机构组成来看，无论是中央机关的税权，还是地方机关的税权，都属于财政权的重要组成部分。按照财政学原理，一国各级国家机关的事权决定其财权，而财权又分为财政收入权和财政支出权。由于税权行使的主要目的是各级国家机关在国民收入分配中依法获取税收收入，以满足财政需要，因此，税权属于财政收入权的重要组成部分。在市场经济条件下，由于税收收入成为财政收入的主要来源，因此，税权也就成为财政收入权的主要表现。与此同时，在现代国家体制下，首先，地方税权存在的客观基础是基于各国地方经济与社会发展的差异所导致的地方财权的相对独立性。对于来自于各地的税收收入，虽然国家可以采取由中央统一行使税权，而后者再根据各地需求进行协调、分配的方式进行，但是，较之在中央和地方分权的基础上，由中央和地方各自享有独立的税权，然后，再通过中央的财政支付弥补地方税收的不足之税收分配方式，后者更具有“效率”，更能调动中央与地方两个方面的积极性。其次，市场经济的分权属性，也必然要求地方政权机关应当拥有相对独立的地方税权，以实现地方财政管理的法治化。正因为如此，在当今世界，无论采取联邦制、邦联制或中央集权体制的国家，地方税权的设置是必不可少的，只不过程度不同而已。

　　按照法学原理，法律是调整社会关系的利器，法律应当反映社会关系的客观要求。因此，地方税权关系的客观存在，必然要求作为调整国家税收关系基本法的《税法通则》将地方税权纳入调整范畴，并在此基础上，有必要制定专门的《地方税收法》，以便使地方税权的行使有法可依。而事实上，我国虽然实施中央集权体制，但如何处理好中央与地方的财政关系，调动好中央与地方两个方面的积极性，一直是我国财政法制需要解决的重大课题。自新中国建立以来，关于地方税权的理论和实践一直断断续续的存在，特别是随着社会主义市场经济体制确立以来，分税制制度的实施，使地方税权部分地得到确认，但在实际运行中仍然存在着诸多问题，需要从《税法通则》的高度予以进一步明确界定与法律调整。

　　二、当前我国地方税税权划分存在的主要问题

　　(一)我国现行分税制税权划分的现状

　　我国税权划分的基本依据是1977年国务院批转财政部的《关于改进税收管理体制的规定》，在此后的分税制改革中，国务院作了进一步的规定，如对实行分税制财政体制和工商税制改革等具体文件中对税权划分进行了原则性的规定，此外，现行城市维护建设税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税等税种的条例都规定，省级人民政府对这些税种条例享有制定施行细则的立法权。上述规定构成了我国现行中央与地方税权划分的基本框架。就税权在中央与地方之间的分配作出了规定。概括起来,主要有以下几个方面:

　　1.在税收立法方面,《国务院关于实行分税制财政管理的决定》明确规定:“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央,以保证中央政令统一,维护全国统一市场和企业平等竞争”。据此规定,税收立法权高度集中于中央,地方无税收立法权。由此确立了我国高度集中的税收立法体制。

　　2.在税收征管方面,实现了税收征管权的分离,亦即设立中央与地方两套税务机构分别征管,由国税局负责中央税、共享税的征管,地税局负责地方税的征管。

　　3.在收益分配方面,一是根据税种划分中央和地方税收收入,亦即将维护国家权益,实施宏观调控所必需的税种划分为中央税;将与地方利益关系密切、税源分散,需要发挥地方组织收入积极性、便于地方征管的税种划分为地方税;将与经济发展直接相关的主要税种划分为中央与地方共享税。二是根据1995年《过渡时期转移支付办法》规定,确立了主要以体制补助或上解、税收返还及专项拨款为内容的转移支付制度。

　　（二）现行税权的设置存在的问题

　　1994年分税制改革将中央与地方的税权进行初步划分，对于实现税法的统一,规范中央政府与地方政府的财政分配关系,增强中央政府的宏观调控能力等起到了积极作用，解决了中央与地方税收收入的分割问题，基本实现了改革的目标，确保了中央税收收入增长，加强了中央政府经济宏观调控能力，对于我国经济快速健康发展起了重要的作用。同时，我们也必须看到，我国的分税制改革还远远没有到位，表现在税权划分上，存在一些突出缺陷，主要表现在：

　　第一,税收立法权高度集中于中央,在一定程度上体现了我国税权高度集中、中央统揽全局的合理要求,对保证国家税收政策的权威性和税制体系的统一性起到了一定的积极作用[5] 。但在统一税法、集中税权时,忽视了授予地方税收立法权。这突出地表现为我国目前几乎所有税种的税法、条例及实施细则都由中央制定和颁布,地方原则上无立法权。税收立法权的过度集中,首先，使地方政府不能对一些地域性的较为零散的税源立法征税,影响了地方政府开辟税源,组织财政收入的积极性,也制约了地方税制结构的灵活性和多样性,造成各地区间的利益不均。其次，地方对于分权的客观需要导致了地方政府的越权行为,扰乱了分配秩序。例如某些地方政府在财政困难且没有税收立法权的情况下,为了弥补财政缺口,不得不动用行政手段,以收费的形式来集中收入。而地方政府对税收立法权的这种变通,不仅引发了目前收费膨胀、分配秩序混乱的局面,而且也弱化了经济管理中的法制约束及税法统一。

　　第二，地方税收征管领域中的问题不容忽视。税收征管权是税权的一个重要内容，在财税改革中虽然建立了地税机构负责地方税的征收管理，但国税局和地税局在地方税征管权限的划分上仍存在一些问题需要研究解决。一是从税款征收权来看，国税局与地税局的征管权限交叉，部分属于地方性的收入如个体税收、集体税收及涉外税收中的地方税收等仍由国税局代征，而地方政府对属于自己的收入又不能充分行使管辖权，这样与建立国税、地税两个税务机构的初衷不完全相符，未能完全实现按照收入归属划分税收征管权限的目标。二是征税权与其它执法权相脱节。部分地方收入由国税局代征后，其它执法权和管理权、检查权、复议权的归属如何与征税权一致起来，存在不少矛盾难以解决。三是现在对95％以上的个体户采取定额征税的办法，执法上难免有一些弹性，个体户税收由国税局代征，那么就意味着地方政府对定额中属于地方税收入的部分难以实施有效征管。他们从维护自身利益出发，容易与国税产生一些难以协调的矛盾。四是从税务管理权看，按照现行规定，地税部门只对单纯缴纳地方税的纳税人具有税务登记权，而对既缴纳增值税又缴纳地方税的纳税人没有税务登记权，造成征税权和管理权的脱节，使地方税务机构难以有效地控制地方税源，淡化了这些纳税人到地税机关申报纳税的意识。此外，发票管理是税源控制的一个重要基础工作，但现在对普通发票的管理按流转税的归属划分，造成了地税部门对所管的大多数纳税人，没有发票管理权，失去了“以票管税”的有效手段。[6]

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