从税收立法角度谈我国纳税人权利保障(1)

【摘要】近年，保护纳税人权利日益成为各国政府共同关注的问题。通过完善法律制度保护纳税人权利，已成为一股不可逆转的国际趋势。在我国，也越来越强调纳税人权利，对完善保障纳税人权利体系的研究也越来越多，而税收立法是税收法治的核心，通过立法的形式将纳税人权利赋予纳税人，是保障纳税人权利体系的重要环节，而我国由于历史和现实原因，对纳税人权利立法还存在缺失和不足，有必要进行完善。
【关键词】税收立法 纳税人权利

【正文】
　　一． 税收立法是保障纳税人权利的基础

　　税收立法的基本原则主要包括宪法原则、法定原则、公平原则和效率原则。税收立法的

　　宪法原则，又称依宪治税原则。宪政是以宪法为核心的民主政治，其核心一是对政府权力进行合理限制；二是保障公民的基本权利。税收立法遵循宪法原则集中体现在对征税主体权力的科学设置和对纳税主体合法权益的有效保障两个层面上。

　　传统的税收定义认为，税收是国家依据其政治权力,为实现其职能,按照法律确定的标准对社会剩余产品所进行的强制的和无偿的分配。它具有强制性、无偿性和固定性的特征。应该说,这种定义有其合理性,但其缺陷也是明显的。因为它仅仅是以税收所反映的外在形式特征来概括定义的。过分的强调了国家的征税权而忽视了纳税人财产权的保护，以及对同样作为税收权利主体的纳税人的尊重。要摒弃传统对税收权利关系上把税收法律关系当作税务行政关系的简单描述，以及认为纳税人和国家之间由于社会地位与法律地位的区别而处于非对等地位的错误观念，只能依照税收立法中的宪法原则对纳税人权利进行最根本的保护。

　　另外，税收立法公平原则反映在税收立法层面的主要内容，同样也体现了对纳税人权利的保护，包括强调在立法过程中要广泛吸收各层面纳税人参加，体现公开透明，保障了纳税人的参与权和知情权。其次，公平原则同样强调权利（力）义务的对等原则，即征税主体与纳税主体，立法主体与纳税主体间的权利（力）义务应该是对称的。

　　 最后，税收立法是税收法治的核心，而权利问题又是法律的核心问题。因此，只有以完善的税收立法为前提，改革税收执法、健全税收司法，才可以保障纳税人应有的权利。 （转载自中国科教评价网www.nseac.com ）
　　
　　二．我国纳税人权利保障立法之不足

　　2001年4月，我国重新修订并通过的《中华人民共和国税收征收管理法》，明确了为纳

　　税人服务的目标，依法确立了税收征纳的平等关系，在税收立法上是一个明显的进步。然而，我们却无法回避，我国在税收立法过程中还是对纳税人权利保障重视不够，存在诸多问题。

　　 （一）在传统税收立法思想中，长期坚持国家本位，过分强调国家权力和纳税义务　

　　20世纪80年代以来的两次税制改革，进一步统一了税法，简化了税制，公平了税负，规范了国家和企业的分配关系。纳税人作为独立的市场主体，其权利和利益不仅受到了纳税人自身的关注，而且也得到包括政府在内的社会各方面的重视，纳税人的权利在法律上得到了明确的承认。但我国传统税收理论中一直把“税收三性”（固定性、强制性、无偿性）作为税收的根本特征，宪法中仅强调了纳税的重要性，即宪法第五十六条之规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。作为赋税的提供者——纳税人的权利未明确受到国家宪法的保护，其作为债务上的权利仅见于《税收征管法》；作为行政相对人的权利则散见于多个相关税收法律法规之中，且规定的范围过于狭小，无法充分保障纳税人权利的实现。如纳税人的民主立法权、税款监督权等，均未在法律中予以明确体现。这样，税收立法在较大程度上反映的是政府意志，纳税人的意见反映不足。法律制度的不完善导致了我国纳税人在税收立法、税款使用等许多方面的权利还处于空白状态。从总体上看，我国尚缺乏一部专门的《纳税人权利保护法》。　

　　（二）税收立法模式混乱　

　　 目前实行的税法中，25个税种单行法中税收法律仅有3部，其中由全国人民代表会制定的法律有两部，即《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》；由全国人大常委会制定的税收法律有1部，即《中华人民共和国农业税条例》。其余所有单行税种立法都是以行政法规或部门规章的形式分别由国务院、财政部、国家税务总局、海关总署等部门颁布的。然而，真正在税法领域起作用的，还不仅仅是这些法律、行政法规和规章，而更主要的是由财政部、国家税务总局、各省（自治区、直辖市）人民政府制定的大量税收规章或税收规范性文件。如现行增值税自1994年自实行以来，有权机关先后发布了上百次通知和规定，且往往前后矛盾，不能一贯始终。就这样，“依法规治税”又被置换为“依规章治税”。这些税收规章政出多门，数量庞大，名称杂乱，且相互冲突，导致已出台的税收法律中存在大量的空白地带，客观上形成了无法可依、有法难依的局面。除却“规定”、“办法”、“决定”、“实施细则”等较规范的名称外，多的是“通知”、“批复”、“补充通知”、“补充规定”、“函”。这样，法律执行机关又成了实际上的立法机关，在制定税法时肯定会从自己的立场出发，过多地考虑行政要求，使税法整体上向行政机关倾斜，增加了执法者自由裁量权的行使空间，容易导致行政机关滥用权力，侵犯纳税人的合法权利。

　　（三）在现行的税收制度的设计上，单纯强调税收财政职能的实现

　　美国财经双周刊《福布斯》2005年5月26日发布报告称，在全球52个国家和地区中，中国内地是全球税负第二重的地方，居于法国之后，也是亚洲税负最重的地区。自1994年实行分税制后，我国税收收入连年增长，特别是在1999年，我国税收收入总额突破1万亿元大关之后，年税收收入总额节节攀升，增幅也大大超过当年GDP的增幅。近几年，税收收入也是不断上升。由此可见，我国税收立法过程中强调的基本价值趋向就是组织财政收入，而对纳税人权利的保护重视不够，尤其是在大量的真正在税收征纳过程中起作用的税收规章中，涉及纳税人权利的规定几乎是一片空白。

　　（四）缺乏完善的纳税人权利救济机制　

　　 尽管2001年《税收征管法》在总则部分提出了众多的纳税人可以享有的法定权利，但是由于该法在分则部分（尤其是法律责任部分）没有对侵犯纳税人权利的行为设计相应的罚则，这使得纳税人权利在一定意义上处于缺乏救济机制的境地，这对于维护纳税人权利是非常不利的。按照法律规则的三要素（假定、行为措施、法律后果）来说，缺少了法律后果不能算是完整的规则，从而保障权利的法律也不能算是完整的法律。也就是说，当纳税人的权利遭受侵害时，无法找到一个能够制止不法侵害行为，并为之提供补救的程序和制度体系时，对其权利进行保护的法律也就形同虚设。如《税收征管法》第八条规定了纳税人的若干权

　　利，如“纳税人，扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的程序”。在税法实践中，征税机关如何保障纳税人的税收知情权并无相应的操作程序，如侵犯这一权利，也无相应的法律后果。诸如此类的现象在涉及纳税人权利的法律规则中比比皆是。

　　 （五）在税法制定程序上，缺乏应有的民主性与公开性　

　　以行政法规为例，大多由税务机关“自上而下”地组织调查研究，并草拟税法，报国务院审查通过后，由总理签署后就正式通过。税收规章或税收规范性文件的制定程序就更简单了。因此税收立法的整个过程基本上可以说是“暗箱操作”。尤其是行政法规和规章的立法程序简单，没有人民和人民代表参与，不能很好地反映民意，而更多地体现的是“长官意志”和少数人决策，随意性大，从而使行政机关根据自身的需要而经常修改税法和轻率立法，使税法处于不稳定的状态。税法不稳定则意味着纳税人的权利处于一种不稳定、不安全的状态，随时有受到侵犯的危险。税法在很大程度上代表的是税务机关的立场，纳税人缺乏税收立

　　法的参与权和知情权，更不用说对“用税”的知情权和监督权了。　

　　三．完善我国税收立法

　　依法治税首先是要“有法可依”；其次是要有“值得尊重的良法”可依。税收立法是税收法治的核心，也是保障纳税人权利的前提所在。而我国税收立法存在的问题，会严重影响到纳税人权利保护的执行。有必要完善我国税收立法，建立起真正有益于保障我国纳税人权利的法律体系。

　　 （一）改革现行税收立法体制，充分体现税收立法的民主原则　

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