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从税收立法角度谈我国纳税人权利保障(1)(2)

2014-08-01 02:11  

　　　　我国《立法法》第七条规定：全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。《立法法》第八条规定：下列事项只能制定法律：……基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度……。但如前文所述，建国以来，除个别税种外，绝大多数税种都未经全国人大审议，而是由人大授权国务院制定行政法规，采取的是由国务院在较小的范围内征求意见后即发布实施的简易立法程序。应当指出，授权立法在世界各国都是立法方式的一种，但应体现授权机关的意志，有立法原则、授权时间等条件的限制。而我国的税收立法授权几乎是无限期的全面授权，如《增值税暂行条例》自1994年1月1日实行以来，至今已11年，仍是“暂行”。这种行政机关立法权与行政权集于一身的立法体制是由无限期地全面的税收立法授权而产生的，从而使税收立法在较大程度上反映的是政府的意志和利益，纳税人的意见和要求反映不足，在根本上与税收法定主义相悖。从西方国家税法发展的历史及我国税收工作实践分析，现代意义上的国家征税，已不再单纯视为政府的意志，其权力来源于人民，政府征税需要体现人民的意志。1990年英国开征人头税，因事先未征得纳税人讨论同意，纳税人游行抗议，迫使撒切尔夫人下台；日本首相桥本龙太郎出台一项增税方案，因没有纳税人同意而夭折。可见尊重纳税人的权利，让纳税人参与政府有关征税意向的讨论，是一个民主法治国家民主权利的体现，是社会文明发展的客观要求和趋势。世界各国确定由议会行使征税权的实质，就是使议会作为社会成员的代表对国家能否征税充分行使决定权。我国宪法也应该明确规定：国家征税要经全国人民代表大会及其常委会通过，人大代表有权否决征税议案。正如《立法法》第五条规定的，“立法应当体现人民的意志，发扬社会主义民主，保障人民通过多种途径参与立法活动”。因此，我国目前应改革税收立法程序，扩大社会公众税收立法的参与度；同时，要规范税收立法权力，提高税收法律阶次，增强税收法律效力。必须由行政部门立法的，也要对其立法权力进行有效监督。对人大授权国务院制定税收行政法规，要严格遵守《立法法》第十条的规定：授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权利转授给其他机关。所以，有必要在未来的税收基本法中明确税收立法程序，并相应制定财政部和国家税务总局的《立法工作规程》，保证税收立法程序的法律化。税收法律、行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人大及其常委会及时制定法律。同时，我国还可以借鉴一些国家的作法，每年由人大对现行税收法规进行审核确认，并在法律中予以明确规定。　

　　 （二）纳税人权利入宪

　　 人权的保障离不开宪法，纳税人权利的保障也离不开宪法，依宪治税是依法治国、依法治税的必然要求。我国宪法明确了“国家尊重和保障人权”，也规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，但对于纳税人享有哪些权利却没有涉及。美国、法国、日本等国都在宪法中明确了税收法律主义原则。而且，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”这一规定既不符合税收法定主义精神，又不符合国际惯例使用双重税收管辖权（居民

　　税收管辖权和地域税收管辖权）确定纳税人的原则。实际上所有取得应税收入的中国和外国的法人、自然人和其他团体单位都有依法纳税的义务。宪法作为国家的根本法，是其他法律的立法依据和立法基础。宪法在整个法律体系中具有最高法律效力，是税法的立法依据和立法渊源，一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。宪法的完善是税法完善的前提和基础，也是完善我国纳税人权利保障制度体系的关键。但在我国当前所处的社会转型时期，宪法规范表现的滞后性与我国税收立法及税收征管的实践经常发生冲突与矛盾。因此，如果纳税人的权利不能在宪法中加以体现，就不能切实保障纳税人权利的有效实现。至今，宪法中纳税人权利保障的缺位，不但加重了税法的不确定性，也严重制约了纳税人权利保障的进程。鉴于纳税人权利的极端重要性，应依照法定程序通过宪法修正案，专门规定纳税人的宪法权利作为公民的一项基本权利，并明确规定税收法定主义原则，从而实现纳税人宪法权利和宪法义务的平等和一致，同时也为纳税人权利保障的立法提供宪法依据。

　　 （三）完善纳税人权利保障实体法律制度

　　 1．制定纳税人权利保障的专门性法律　

　　目前，纳税人权利保护问题已经得到各国和国际组织的广泛重视，有关纳税人权利保护的法律规定不仅散见于各种法律中，而且越来越多的国家制定了专门的纳税人权利保护法案、宣言和手册。经济合作与发展组织（OECD）为其成员国制定了《纳税人宣言》范本。美国既有专门的纳税人权利法案——1988颁布的《纳税人权利法案》，又在《国内收入法典》及各项专项税收法案中对纳税人权利予以较为详尽的规定。加拿大1985年颁布的《纳税人权利宣言》，英国1986年颁布的《纳税人权利宪章》，都赋予了纳税人广泛的权利。而我国在纳税人权利规定最集中的《税收征管法》中虽然对纳税人权利的内容作了比较详尽的规定，但还是显得原则、笼统，而且权利项目也不够齐备。对于纳税人权利的内容，规定应更完备，更加具体化，更加具备可操作性。在完善现行各单行税法的同时，可考虑建立专门的纳税人权利保障的法律，明确体现纳税人的民主立法权、享受公共服务权、税收监督权、依法纳税权、享受公平待遇权、诚实推定权等权利。

　　 2．完善《预算法》

　　 税收监督权是纳税人的一项最重要的权利，其主要内容是对国家财政支出的监督。根据我国宪法规定，对国家财政支出的监督主要是各级人民代表大会，人民代表大会的监督应贯穿于财政预决算的全过程。但目前我国虽然也对预算执行过程进行监督，但存在问题太多，使税收监督权流于形式，难以真正实现。李金华在《关于2004年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》对审计出的问题的整改情况作了说明：“据统计，截止2005年3月底，已上缴财政各项资金233.58亿元，滞留、闲置的财政资金已按规定下拨241.05亿元，已调整有关会计账目77.54亿元，各类被挤占挪用的资金已收回7.03亿元，已挽回经济损失

　　2.88亿元，各级政府、有关主管部门和被审计单位根据审计意见完善各项制度规定87项，向司法机关和纪检、监察部门移送各类案件线索222起，已有762人（次）受到党纪政纪处分或被移送司法机关处理”。同时又指出“但彻底解决财经管理中存在的问题还需要一个比较长的过程，需要各方面的共同努力”。而这仅仅是中央预算中所涉及的问题，还有更庞大的地方预算未被统计。由此可见，纳税人的税款监督权还远未得到很好的保障，国家预算执行中存在着巨大的黑洞。究其原因主要是由于《预算法》没有严格执行，而预算制度又不太严密，相应的监督程序不明确，不具体，操作上的任意性极大，使监督失去依据和标准。因此，应尽快改革我国的预算体制，修订《预算法》，建立健全纳税人参与监督国家和地方预算执行的机制，将纳税人的税款监督权落到实处。

　　 3.进一步明确侵害纳税人权利的法律责任

　　 目前我国的税收法律中，也不乏纳税人权利的规定，但普遍存在着重义务、轻权利，对纳税人权利保障不足的问题。其中一个典型表现就是在所有的税收法律中，对侵害纳税人权利的法律责任也很不完整，缺乏可操作性。因此应完善现行有关税收法律制度中关于侵害纳税人权利的法律责任的规定，使之具有可操作性，将纳税人权利落到实处。

　　（四）完善纳税人权利保障程序法律制度

　　1．完善税务行政复议制度

　　　首先应将现行的税务行政复议机构从税务机关中独立出来，以保证税务行政复议的公正性；其次应修改《行政复议法》、《税收征管法》和《税务行政复议规则（试行）》中的纳税义务前置、对具有规章效力的规范性文件不能提起复议等规定；第三，建立税务行政复议责任制，加大对税务机关内部的执法责任追究力度。

　　2．完善税务行政赔偿制度

　　　针对目前税务行政赔偿中存在的问题，应扩大税务行政赔偿的范围，提高税务行政赔偿标准，将私法领域中的精神损害赔偿引入到税务行政赔偿。

　　3．建立税收听政制度

　　税收听证是指在税收立法、执法、司法的各个环节中，有关机关在作出影响纳税人利益的决定前，采取的听取纳税人意见的程序。现行的税务听证制度只是税务行政机关在实施具体行政行为时所必经的，听取税务行政相对人意见的程序。而针对税收立法和税收使用等同样甚至更加关系公共利益的行为，目前却没有相应的听证制度。因此，有必要建立税收听证制度，要求有关部门在税收的立法和税款使用这两个直接关系公共利益的行为之前，给予纳税人充分参与和发表意见的机会。

　　当然，仅有税收立法还不够，纳税人权利保障体系是一个系统的法律体系，还应有完善的税收执法、司法和税收监督的配合，才能够真正意义上保障纳税人的权利。

【参考资料】

    [1]宋润生、石雪峰：《依法治税的内涵》，载《税务研究2003年第6期。　
　 [2]刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究1999年第４期。　
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　 [5]孙士玉：《我国纳税人权利保护的的现状及强化途径》，载《扬州大学税务学院学报》2003年3月第1期。　
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　 [7]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2003年版。　
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　 [9]刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2003年版。　

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